Le groupe
formé d'une SCI et d'une société commerciale
face à
l'article 206-I-2 du Code général des impôts
Par
Frédéric
Roger Dannenberger
Sous la direction de M.
Quentin Urban
Présenté pour l'obtention du
DEA droit des affaires année 2000/2001
Faculté de droit, de gestion et de sciences
politique
Robert
Schuman, Strasbourg III
Sommaire :
Titre I : Commercialité de
l'activité de la SCI au regard du droit fiscal
Chapitre
I : La location immobilière commerciale selon l'article 34 du CGI
Chapitre
II : La commercialité de l'activité de la SCI
fondée sur l'article 35 du CGI
Titre II : L'article 206-2
du CGI : ses suites et son contexte
Chapitre I : Les suites liées à la requalification de l'activité de la
SCI
Chapitre II : L'article 206-2 du CGI replacé dans le droit fiscal
Principales
abréviations :
CAA è Cour administrative d'appel
ccl è Conclusions
CGI è Code général des impôts
CJCE è Cour de justice des Communautés européennes
EURL è Entreprise unipersonnelle à responsabilité limité
GIE è Groupement d'intérêt économique
JCP è La semaine juridique édition générale
JCPe è La semaine juridique édition entreprise
JCPn è La semaine juridique édition notariale
LPF è Livre des procédures fiscales
SàRL è Société à responsabilité limitée
SCI è Société civile immobilière
TVA è taxe sur la valeur ajoutée
1. Les groupes de sociétés sont une réalité économique bien qu'ils ne soient pas dotés de la personnalité juridique. Les groupes ne sont pas formellement appréhendés par le droit français sauf quelques dispositions propres à certaines branches du droit ; le plus souvent d'ailleurs c'est la jurisprudence qui en élabore la définition au gré de ses besoins. Il ne faut donc pas croire que ce phénomène est ignoré. En effet on peut voir diverses manifestations de ce qui reste un fait.
2.
Ainsi
en droit fiscal est prévu un régime de consolidation des résultats mais la
rigueur des conditions ne le réserve qu'à des structures de très grande taille
; en droit pénal la jurisprudence écarte sous certaines conditions la
qualification d'abus de biens sociaux des lors que l'on se trouve dans le cadre
d'un groupe. Tel est l'objet de la jurisprudence Willot puis Rozenblum.
Dans
l'arrêt Rozenblum rendu le 4 février 1985[1] , la Chambre
criminelle de la Cour de cassation a ainsi jugé que "pour échapper aux prévisions des articles
425, 4° et 437, 3° de la loi du 24 juillet 1966, le concours financier apporté
par des dirigeants de droit ou de fait d'une société à une autre société d'un
même groupe dans lequel ils sont intéressés directement ou indirectement, doit
être motivé par un intérêt économique, social ou financier commun, apprécié au
regard d'une politique élaborée pour l'ensemble du groupe, et ne doit ni être
démuni de contrepartie ou rompre l'équilibre entre les engagements respectifs
des diverses sociétés concernées, ni excéder les possibilités financières de
celle qui en supporte la charge".
En droit
social également, le groupe apparaît comme un facteur améliorant la
représentation des salariés.
Le groupe apparaît ainsi
comme une notion fonctionnelle ; explicative ou absolutoire selon la branche du
droit en cause, la notion de groupe est empreinte d'une diversité
d'appréhension de laquelle une constante ressort : rendre effective, efficace et même simplement juste l'application
des normes.
3.
L’existence
du groupe engendre un paradoxe : il y a identification des différentes
personnes morales en une unité, tout en admettant leur existence propre. La
notion de groupe ébranle la cohérence formelle, afin d'adapter le droit aux
réalités économiques. Ainsi on limite en fonction des besoins la personnalité
morale. Un équilibre doit être élaboré entre l’indépendance des sociétés et
leur union. Il y a là un aspect fonctionnel de la notion de groupe afin
de permettre une application optimale des règles en cause ; on doit donc
dépasser l’incohérence apparente de la jurisprudence appréhendant le groupe.
4.
Le
groupe est formé de différentes entités juridiques liées entre elles par divers
liens. Ces liens peuvent être de nature contractuelle. Dans ce cas les membres
passent entre eux des accords pour réaliser un objectif commun. De ce point de
vue une souplesse supplémentaire est possible car l'union permet d'associer des
entreprises n'ayant pas une forme sociétaire. De plus, en vertu de la liberté
contractuelle, les parties peuvent fixer comme elles le souhaitent leurs
relations par accord entre elles (accord de coopération, accord de
sous-traitance, location gérance groupement momentané d'entreprises). Par ce
biais les entreprises concernées gardent plus d'indépendance, ce que
recherchent souvent les dirigeants.
A un degré supérieur, entre les sociétés, le groupe
se forme par des liens financiers. Dans ce cas M. Merle définit le groupe comme
" un ensemble de sociétés qui, tout
en conservant leur existence juridique propre, se trouvent liées les unes avec
les autres, de sorte que l'une d'entre elle, la société mère, tient les autres
sous sa dépendance, en fait ou en droit, et exerce un contrôle sur l'ensemble
des sociétés dominées". Ici, les liens se réalisent donc par prises de
participations ou de contrôle.
5.
En
pratique, les groupes sont à l'image des sociétés qui les composent. On en
trouve donc de gigantesques, avec des branches qui s'étalent à travers le monde
; par exemple la Compagnie financière Paribas, dans une note diffusée lors de
sa privatisation, présentait un organigramme simplifié de sa composition au 30
juin 1986. On peut y dénombrer 25 entités, dont certaines partagées avec
d'autres groupes, et implantés du Texas à la Polynésie[2].
On peut aisément imaginer le nombre de personnes liées à de telles structures.
Il en existe également de minuscules, limités à deux
sociétés et où les personnes impliquées sont les membres d'une même famille souvent
réunis avec peine, et au sein duquel les mêmes personnes se retrouvent dans
chacune des structures. C'est une de ces structures que nous allons étudier
bien que cela ne soit pas nécessairement le cas. En effet, une des structures
utilisée dans le montage, la société civile immobilière (SCI), nous le verrons
présente des qualités que même les grandes industries ne peuvent négliger. Mais
des dangers y sont liés sur plusieurs plans.
6.
En
effet, la forme sociétaire séduit de plus en plus de personnes se lançant dans
les affaires. Classiquement, diverses qualités sont attribuées à la "mise
en société" d'une exploitation. D'un point de vue financier, on constate
qu'à plusieurs, il est possible de rassembler plus de moyens. Du point de vue
de la gestion des risques, il est possible de dissocier l'exploitation du
patrimoine personnel, ce qui revient à affecter un patrimoine à l'affaire (ce
qui est un moyen de contourner la théorie de l'unité du patrimoine). Toutefois
il faut remarquer que ce dernier point est théorique, car la pratique bancaire
exige du dirigeant qu'il mette en jeu son patrimoine personnel, par un
cautionnement notamment.
7.
Concernant
le montage qui nous intéresse, celui-ci présente maints avantages. D'un point
de vue pratique d'une part, il permet d'isoler les immeubles du fonds de
commerce. Bien qu'il n'y ait pas de règle absolue, le Club fiscal des experts comptables conseille le plus souvent
aux entreprises modestes d'isoler les immeubles de la structure d'exploitation.
Ainsi, en cas de cession du fonds, le prix est diminué de la valeur des
immeubles et dès lors celle-ci est facilitée. La solution peut également
s'avérer avantageuse pour la question de la transmission aux héritiers.
Par contre, tel n'est pas forcément le cas
pour des structures plus importantes. Les immeubles inscrits au bilan seront
alors une garantie supplémentaire.
8.
Plus
spécialement, concernant la SCI, on lui attribut souvent de nombreux avantages,
notamment celui de "transformer la
pierre en papier".
Elle
est régie par les articles 1832 et suivant du Code civil pour le contrat de
sociétés et par les articles 1845 à 1870-1 du Code civil pour son
fonctionnement propre. Ces dispositions apparaissent peu contraignantes et
laissent place à la liberté contractuelle des associés, voire à leur fantaisie.
Ainsi placés, les immeubles se trouvent isolés du fonds de commerce. Donc le
prix de fonds se trouvera allégé d'autant. L'exploitant, s'il souhaite se
retirer des affaires pourra conserver un revenu relativement stable, s'il conserve
la maîtrise de la SCI. Ensuite, concernant la gestion de ce patrimoine
immobilier, la SCI a la caractéristique de transformer la pierre en papier[3] , ainsi ce sont des droits sociaux que l'on
manipulera à l'avenir.
Enfin, c'est également le régime fiscal de la SCI
qui attire. M. Cozian parle du "charme
discret des SCI". Celle-ci est soumise au régime des sociétés de
personnes. Elle est dite semi-transparente ou translucide. Donc ce sont les
associés qui sont directement imposés en proportion de leur participation dans
la cédule correspondant à l'activité de la SCI, en l'occurrence les revenus
fonciers.
9.
La
SCI est donc perçue comme un bon instrument de gestion du patrimoine
immobilier. Mais il n'en reste pas moins qu'elle reste une société. C'est un
être juridique doté de la personnalité morale. En tant que telle, elle doit
vivre sa vie. Pour ses "maîtres" il est nécessaire de ne pas
l'employer à la légère, car si le montage SCI/société commerciale présente des
avantages, comme tout montage juridique il présente une part de risques. Du
côté des avantages, l'objectif est, soit de faire acquérir le local qui
abritera l'exploitation par la SCI, à l'aide d'un crédit dont les annuités
seront remboursées par le loyer perçu de la société d'exploitation.
L'avantage de la dissociation peut également résider
dans des considérations fiscales, car on évitera l'imposition du retrait
d'actif en cas de vente du fonds exploité dans une société d'exploitation
soumise à l'impôt sur les sociétés. Les associés quant à eux bénéficient de
l'isolement des actifs immobiliers, à l'abri des poursuites des créanciers de
la société d'exploitation, et dans cette dernière, de la responsabilité
limitée, car fréquemment celle-ci prendra la forme d'une SàRL ou d'une SA.
D'ailleurs la pratique est courante ; le professeur Cozian relève que "dans le monde des affaires on n'aime pas
mélanger l'immobilier et l'investissement d'exploitation"[4]
.
10.
Dès
lors pour un montage courant dans la vie des affaires, "classique"[5]
pour certains auteurs, il peut être opportun de s'y intéresser. D'ailleurs
on peut remarquer un engouement pour les structures sociétaires, au point que
certains ironisent en disant que le moindre lopin de terre est prétexte à la
création d'une société.
Or
la manipulation de telles structures n'est pas affaire de néophyte. Les risques
sont nombreux, car pour certains indélicats leur utilisation n'est pas
innocente. La fraude est parfois la vraie motivation. Mais malheureusement,
ceci conduit à généraliser la suspicion à tous les montages de ce type, au
point que l'on a pu se demander si c'était là "un couple infernal"[6].
11.
Les
risques liés au montage que nous nous proposons d'étudier sont nombreux, mais
l'on se cantonnera à l'un d'entre eux spécifiquement, lié à une disposition du
CGI critiquée par une éminente doctrine. On se contentera donc d'avoir un bref
aperçu d'autres dangers.
Ainsi par exemple, en matière de procédures
collectives, on peut observer que les juges du fonds portent une attention particulière à ce type de montage.
Il semble particulièrement exposé, lorsqu'une procédure collective est ouverte
contre l'une des structures, à ce que la confusion de patrimoine ou la
fictivité soit reconnue et justifie une extension de procédure. Deux critères
ouvrent la voie d'une telle extension : celui de la confusion des patrimoines
entre les deux structures, c'est-à-dire lorsqu'il y a une imbrication des
éléments composant le patrimoine de chacune des sociétés ; le deuxième critère
est la constatation de flux financiers
anormaux, qui avantage une des structures au détriment de l'autre. M.
Tricot[7],
exige même une "volonté
systématique".
Mme
Perrochon[8]
note que les juges du fond l'admettent assez facilement en présence du montage
SCI/société commerciale. Trop même. C'est la raison pour laquelle la Cour de
cassation est régulièrement contrainte de remettre les choses en place et
d'imposer plus de rigueur dans l'utilisation des concepts. Le sens de ces
arrêts est que le montage en question ne fonde pas de part sa seule existence
une extension[9].
En effet fréquemment, c'est sous
la pression du représentant des créanciers et devant le désarroi des
créanciers, que la procédure est incapable de désintéresser. Alors que les
immeubles sont bien à l'abri dans le patrimoine de la SCI, les juges
consulaires se laissent séduire par les notions de confusion de patrimoine et
de fictivité. Le but étant d'augmenter le rendement des procédures collectives
pour les créanciers. Cette réaction en appelle une autre de la part de la Cour
de cassation, qui très attachée à la personnalité morale des sociétés, rappelle
les limites de ces institutions.
12.
Dans
une affaire jugée en 1998[10],
M. D. avait créé une SàRL avec son épouse et deux associés. Il donne à celle-ci
le fonds qu'il exploitait en location gérance. Il constitue avec la SàRL une
SCI, qui acquiert l'immeuble abritant l'exploitation. L'extension de la
procédure ouverte contre la SàRL est demandée contre M. D. La haute juridiction coupe court à ces
prétentions en rappelant les conditions requises pour fonder une telle
solution. Concernant la confusion de patrimoine, elle pose que le fond étant
exploité en location-gérance par la société d'exploitation, les flux financiers
ne sont pas un critère, en l'absence de démonstration par le demandeur de leur
anormalité. Seul le montant excessif des redevances au regard de la valeur du
fond aurait pu justifier une extension.
Quant à la fictivité, il n'a pas été démontré, ni d'ailleurs allégué,
qu'il n'y avait pas eut d'apport, ou l'absence de participation aux bénéfices
et aux pertes, ou un défaut d'affectio
societatis, en bref qu'un élément du contrat de société ait fait défaut.
13.
La
doctrine dans son ensemble est très critique face à cette "quasi-présomption de fraude"[11],
qui plane autour de ce montage. En outre, il faut bien dissocier ces deux
notions, qui ne sont pas interchangeables, même si le résultat est similaire.
La fictivité dénote une volonté de séparer artificiellement les patrimoines,
alors que la confusion de patrimoine procède de la logique inverse, à savoir
l'incapacité à respecter la séparation des patrimoines. De plus les effets ne
sont pas semblables. Si les deux justifient une extension de patrimoine ; une
partie de la doctrine[12]
pense qu'en cas de confusion de patrimoine, des issues distinctes sont
envisageables, car les deux personnalités morales subsistent contrairement au
cas de fictivité.
Les arguments souvent relevés à l'appui d'une telle
prétention, tiennent à la communauté d'intérêts qui règne entre les deux
sociétés. Elles ont souvent les mêmes associés et dirigeants, et souvent
l'unique ressource de la SCI provient des loyers perçus de la société
d'exploitation. Mais ces arguments ne doivent pas être à aux seuls suffisants
pour justifier une sanction. Fort heureusement la Cour de cassation rappelle la validité de principe du montage[13].
Les seuls critères pertinents appelant une telle
sanction sont en résumé les désordres régnant entre les sociétés, et les flux
anormaux entre elles. Tel serait par exemple le cas, quand les facturations
sont établies indifféremment pour l'une ou l'autre, ou lorsque l'une d'elles
est "vampirisée" par l'autre, comme par exemple le paiement de
travaux afférent aux locaux loués payés par la société locataire mais qui reviendraient
à la SCI sans contrepartie.
En dehors de telles situations le montage ne doit
pas être présumé frauduleux, ce qui du reste n'est qu'une application du
principe en vertu duquel la bonne foi est présumée, et c'est au cas par cas que
la situation doit être analysée.
14.
Organiser
sa situation au mieux en utilisant toutes les potentialités offertes par les outils juridiques dont on dispose,
ne doit pas être vu comme une fraude en soi. L'habileté n'est pas la fraude, et
le droit serait bien pauvre en l'absence de montages sophistiqués.
Malheureusement, les montages qui relève de l'orfèvrerie juridique prêtent
souvent le flanc à la suspicion (autre exemple les montages type LBO).
15.
Un
autre danger est susceptible d'affecter le montage dont il est question. Comme
on a déjà pu le constater, il y aune forte communauté d'intérêts au sein d'un
tel groupe, donc il est probable que parfois des abus de biens sociaux soient
commis. L'abus de bien social est un délit propre aux sociétés de capitaux. Il
est incriminé aux articles L 242-6, 3° du Code de commerce pour les SA, et L
241-3, 4° du Code de commerce pour la SàRL. Ce délit est constitué lorsqu'un
dirigeant fait de mauvaise foi un usage contraire à l'intérêt de la société des
biens ou du crédit de celle-ci. Dans ce montage le risque est multilatéral si
l'on ose dire.
Bien
sûr, l'infraction ne se rencontre qu'au sein des sociétés commerciales soumises
à la loi du 24 juillet 1966, donc on
peut penser qu'au plan de la SCI le risque est à éliminer. Mais la jurisprudence,
utilise l'incrimination prévue à l'article 314-1 du nouveau Code pénal, à
savoir celle d'abus de confiance. L'abus de confiance est le fait de détourner,
au préjudice d'autrui, une chose préalablement remise, dans un cadre
contractuel et à une fin précise. Par-là, la jurisprudence est amenée à
assimiler la société à un mandant[14].
Le problème se pose notamment lorsque la société civile s'engage comme caution,
soit pour la société commerciale soit pour un associé. Ce cautionnement est
valable sous trois conditions : conformité à l'intérêt social, conformité à
l'objet social, absence de fraude.
16.
Du
côté de la société commerciale, ce sont les textes de la loi de 1966 qui
trouvent à s'appliquer, avec la tolérance de l'arrêt Rozenblum, dont on a déjà
fait état.
17.
Mais
une question est plus épineuse. Il s'agit de savoir si le montage est
intrinsèquement porteur des éléments constitutifs du délit. On a vu que dans le
schéma idéal, le loyer servait à rembourser les annuités d'emprunt que supporte
la SCI, pour l'achat du local. Or on peut penser que ceci peut être constitutif
d'un abus des biens de la société locataire. Celle-ci paye un loyer qui sert à
la SCI à financer ces immobilisations.
M.
Ramackers se fonde sur un arrêt de la Cour d'appel de paris du 19 décembre 1991[15].
Il y voit une condamnation de ce montage et relève que :
"La
cour de Paris considère par conséquent, et avec juste raison, que le dirigeant
de la SA Erka international a fait d'un bien de cette société un usage
contraire à l'intérêt de celle-ci, à des fins personnelles, par l'intermédiaire
d'une SCI dans laquelle il était intéressé directement ou indirectement, en
application de l'article 182-3° de la loi du 25 janvier 1985. La cour relève
effectivement que l'acquisition d'un immeuble, qui aurait dû constituer un
élément d'actif de la SA Erka international, par la SCI Montjoie, comme le
paiement par la SA des loyers du bail commercial concédé par la SCI, et
destinés en réalité à permettre le financement de cette acquisition, caractérisant
le détournement d'un bien au profit exclusif de la SCI, et donc directement ou
indirectement de l'associé majoritaire, dirigeant de fait de la SCI. En
d'autres termes, resurgit en cette hypothèse la notion d'abus de biens sociaux,
relevant des articles 425-4° et 437-3° de la loi du 24 juillet 1966, même si
l'article 182 de la loi du 25 janvier 1985 n'exige pas la détermination de la
mauvaise foi du dirigeant."
L'article L 624-5 du Code de commerce
prévoit en effet une extension des procédures collectives à l'encontre des
dirigeants avec mise en commun des passifs (mais cela reste une procédure
distincte puisque le déroulement et l'issue reste propre), lorsque le dirigeant
à commis certaines fautes dont notamment une dont la définition est identique à
l'abus de biens sociaux, à savoir, avoir fait un usage des biens ou du crédit
de la société contraire à l'intérêt de celle-ci, pour en favoriser une autre
dans laquelle il a un intérêt.
Cependant on peut peut-être relativiser la portée de cet arrêt, où
les faits étaient particuliers, qu'on en juge par un extrait de la motivation
de l'arrêt :
"Que
pour condamner l'appelant pour banqueroute pour détournement ou dissimulation
d'actif et pour abus de bien social, par une décision qui a autorité de chose
jugée erga omnes, le tribunal correctionnel de Meaux a retenu notamment que
cette opération avait permis à M. Galle de détourner à son profit une partie de
ce qui aurait dû être un des éléments de l'actif de la SA Erka international en
faisant entrer dans une société dans laquelle il était avec sa famille le
principal intéressé, un bien immobilier acquis à un prix considérablement
inférieur à sa valeur réelle ; que par ailleurs, le bail commercial
consenti à Erka international par la SCI Montjoie le 18 juillet 1988
constituait un montage formant indiscutablement un abus de bien social, les
sommes payées à titre de loyer par Erka international étant finalement
destinées à permettre largement le financement de l'acquisition d'un bien
immeuble d'une valeur importante au profit exclusif de la SCI Montjoie et donc
directement ou indirectement à M. Galle ; …"
En résumé, dans cette affaire, par le
biais d'une opération de restructuration, le dirigeant de la SA avait fait
racheter les immeubles appartenant à celle-ci par une SCI, dans laquelle il
avait des intérêts. L'hypothèse est donc spécifique, et il ne faut peut-être
pas y voir une condamnation de principe du montage, d'autant que la Chambre
commerciale rappelle souvent que le fait que le loyer soit le seul revenu de la
SCI ne suffit pas à faire voir le montage comme fictif.
18.
Mais nous allons en rester là avec la liste des problèmes que peut
rencontrer un montage SCI/société commerciale, pour nous pencher sur une
question de droit fiscal, qui elle aussi plane autour de ce type de montage.
C'est cela même qui va nous occuper.
19.
Le droit fiscal est réputé peu accessible. On le dit souvent
aride, ésotérique et instable, et, nécessitant des compétences techniques
poussées. Bien que des progrès se réalisent dans les relations
contribuable/administration, il reste en matière fiscal, quelques textes, dans
notre paysage juridique, qui constituent des pierres d'achoppement pour les
contribuables. Parmi ces dispositions on trouve l'article 206-I-2 du CGI. A première vue il ne présente rien
d'extraordinaire :
"Sous
réserve des dispositions de l'article 239 ter, les sociétés civiles sont
également passibles dudit impôt, même lorsqu'elles ne revêtent pas l'une des
formes visées au 1, si elles se livrent à une exploitation ou à des opérations
commerciales visées aux articles 34 et 35.
Toutefois,
les sociétés civiles dont l'activité principale entre dans le champ
d'application de l'article 63, peuvent bénéficier des dispositions de l'article
75 lorsqu'elles sont soumises à un régime réel d'imposition. Celles relevant du
forfait prévu aux articles 64 à 65 A ne sont pas passibles de l'impôt visé au 1
lorsque les activités accessoires visées aux articles 34 et 35 qu'elles peuvent
réaliser n'excèdent pas le seuil fixé à l'article 75 : les bénéfices résultant
de ces activités sont alors déterminés et imposés d'après les règles qui leur
sont propres"
Bien sûr la lisibilité n'est pas une
qualité que l'on peut attribuer à cette disposition, opérant par de multiples
renvois. Les "formes visées au
1" sont pour les personnes morales de droit privé, les SA, les
sociétés en commandite par action et les SàRL n'ayant pas opté pour le régime
des sociétés de personnes, enfin les coopératives et leurs unions. En bref les
entités passibles de l'impôt sur les sociétés. La réserve qui est faite
concerne les sociétés de construction-vente sur lesquelles nous reviendrons
plus en détail. Enfin l'alinéa 2 vise les sociétés du secteur agricole qui
bénéficient d'une tolérance légale.
Les opérations et activités de l'article
34 et 35 du CGI sont celles qui fixent le champ des bénéfices industriels et
commerciaux, bref les activités commerciales au sens du droit fiscal.
20.
Cette disposition a des sources anciennes, dont on a peine à
comprendre la ratio legis. La loi du
29 juin 1972, entendait instituer un impôt sur le revenu des valeurs
mobilières. Mais face à son rejet devant l'Assemblée nationale, les revenus des
valeurs mobilières sont simplement soumis à l'impôt sur les revenus.
La loi du 1er décembre 1875, pose diverses exonérations
en faveur des revenus que les associés tirent des parts qu'ils détiennent dans
des sociétés, dans lesquelles leur responsabilité est indéfinie. Ces
exonérations sont limitativement réservées.
Sur la question les ouvrages de l'époque
sont peu éclairant sur la raison de la non-inclusion des sociétés civiles au
bénéfice de cette exonération. MM. Alix et Lecerclé[16],
présentent l'impôt de la façon suivante dans leur ouvrage :
Ø
à la question "Quels
sont les titres soumis à l'impôt ?", ils répondent, que les
caractéristiques de l'élément imposable sont les bénéfices en réserve ou en
capital, distribués aux porteurs de titres. Ils ajoutent que "L'impôt frappe les revenus ou produits des titres émis par les
collectivités publiques ou privées investies de la personnalité morale",
ce qui va de soi car "pour qu'il
puisse y avoir distribution de revenus, il faut que la personne qui distribue
soit distincte de la personne qui reçoit"
Dans la partie qu'ils consacrent aux
sociétés de personnes, ils observent que parmi elles, certaines sont
expressément exonérées de cet impôt : "On
s'est attaché, en effet, à exempter de l'impôt les revenus de l'activité
personnelle des associés et qui récompense l'engagement indéfini de leur
responsabilité. L'impôt créé par la loi est, en réalité un impôt sur les
capitalistes ; il doit atteindre, en principe les bénéfices des placements et
non ceux de l'activité industrielle ou commerciale"
Ainsi l'article 1er de la loi
du 1er décembre 1875 exonère dans les SNC les parts de tous les
associés, et dans les commandites par action, les parts des commandités, dans
les SàRL les produits perçus par les associés gérant.
Par contre des sociétés civiles il n'est pas question. Les auteurs
relèvent que "diverses raisons ont
d'ailleurs empêché le législateur d'aller jusqu'au bout dans la voie où il s'était engagé" et
que "les sociétés civiles sont
passibles, sans aucune restriction, de l'impôt sur tous les bénéfices des
associés ainsi que sur les intérêts de tous les emprunts."
Enfin de façon plus générale étaient exonérées toutes les
sociétés n'ayant pas de caractère
capitaliste.
21.
En 1948, date de naissance de l'impôt sur les sociétés, les
sociétés civiles passibles de l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières
devaient se faire rares, car depuis une loi du 1 août 1893, faisant suite au
scandale de la société interocéanique de Panama, les sociétés civiles ne
peuvent plus librement faire appel public à l'épargne. Le décret du 9 décembre
1948, soumet donc à l'impôt sur les sociétés les sociétés prenant la forme
d'une société de capitaux, ce qui n'est plus possible aux sociétés civiles
depuis 1893, et celle ayant une activité commerciale.
La doctrine n'arrive pas à s'expliquer cette disposition
concernant les sociétés civiles, l'exposé des motifs n'en faisant pas état.
Pour avoir quelques éclaircissements,
nous avons entrepris plusieurs recherches.
Tout d'abord sur le site du Ministère de l'économie, des finances
et de l'industrie, sous la rubrique "contacts", nous avons posé une
question, afin de savoir quelle justification peut être donnée à cette
disposition. Voici la réponse obtenue :
"L'article
206-I-2 est issu du décret n°48-1986 du 9/12/1948 ;
il est justifié, à l'instar des associations de la loi de 1901 qui se
livrent à des activités lucratives, par la nécessité de ne pas entraîner
de distorsion de régime fiscal, selon la forme de l'organisme : société,
associations, SCI."
D'autre part nous nous sommes rapproché
de M. Aloyse Warhouver, député de la Moselle, pour lui demander de poser une
question écrite au sujet de l'article 206-2, ce qu'il a aimablement fait. Parue
le 19 mars 2001 au JO, au numéro 59162, son libellé est le suivant :
"M. Aloyse Warhouver attire l'attention de M. le ministre de l'économie,
des finances et de l'industrie sur les dispositions encore en vigueur dans
l'article 206-2 du Code général des impôts relatives à l'assujettissement des
sociétés civiles à l'impôt sur les sociétés. Les critères de commercialité sont
différents en droit fiscal et en droit privé. Avec l'article 206-2 du Code
général des impôts, les sociétés civiles qui ont une activité commerciale au
sens du droit fiscal sont redressées à l'impôt sur les sociétés dans les cas où
elles n'auraient pas opté pour cet impôt. La plupart des acteurs économiques
sont pour la suppression de l'article 206-2 parce qu'il était nécessaire en
1875 mais ne se justifie plus a priori. Il lui demande s'il envisage la
suppression de cette disposition et, dans le cas contraire, quelles sont les
justifications à son maintien."
La réponse s'est fait attendre, et il a fallu faire
une relance, ce qui laisse imaginer l'embarras causé. Celle-ci a été donnée le
23 juillet 2001[17].
"Il n'est
pas envisagé d'abroger les dispositions de l'article 206-2 du Code général des
impôts, car cette mesure soulèverait, notamment en ce qui concerne les sociétés
civiles qui comportent un nombre
important d'associés, plus de difficultés qu'elle n'en résoudrait. Cela étant,
afin d'éviter les conséquences excessives
que peut entraîner, dans certaines situations, la taxation à l'impôt sur
les sociétés prévue à l'article 206-2,
il a tout d'abord été décidé que les sociétés civiles (n'ayant pas une activité
agricole) ne seraient pas soumises à l'impôt sur les sociétés tant que le
montant hors taxes de leurs recettes de nature commerciale n'excédaient pas 10 % du montant de leurs recettes
totales hors taxes. D'autre part, et pour limiter les conséquences d'un franchissement
occasionnel de ce seuil de 10%, il est admis que la société ne soit pas
effectivement soumise à l'impôt sur les sociétés au titre de l'année du dépassement, si la moyenne des recettes,
hors taxes, de nature commerciale réalisées au cours de l'année en cause et des
trois années antérieures n'excède pas 10 % du montant des recettes totales hors
taxes réalisées au cours de la même période. Bien entendu, s'agissant des
sociétés créées depuis moins de quatre ans, cette moyenne est appréciée sur la
période courue depuis la date de leur création. En outre, les sociétés civiles
agricoles peuvent rattacher à leurs bénéfices agricoles le chiffre d'affaire
tiré de leurs activités commerciales
accessoires lorsque l'ensemble des activités commerciales et non
commerciales accessoires n'excède ni 30
% du chiffre d'affaires de l'activité agricole, ni 200000 francs (CGI, art.
206-2 et 75). Enfin, certaines sociétés civiles sont exonérées d'impôt sur les
sociétés lorsqu'elles fonctionnent conformément à leurs statuts. Il s'agit des
sociétés civiles de construction-vente (CGI, art.239 ter), des sociétés civiles
de moyen (CGI, art.239 quater A) et des sociétés civiles professionnelles (CGI,
art. 8 ter). S'agissant de ces dernières sociétés pour leurs opérations de nature
commerciale, des lors que leur activité libérale reste prépondérante et
qu'elles respectent les conditions légales et réglementaires relatives à
l'exercice de la profession pour
laquelle elles ont été constituées."
Voilà qui est donc clair quant à la question du
maintient de cette disposition. Mais sur le point des justifications, la
réponse laisse un peu plus perplexe. On verra dans un cas concernant une société alsacienne, que le redressement
opéré a provoqué la cessation des paiements de la société. Donc, si le risque
d'ouverture d'une procédure collective n'est pas un problème, alors que l'on
s'échine à trouver des solutions pour enrayer ce problème, et lorsque l'on voit
des entreprises comme AOM-Air liberté ou Bata en faillite, on se demande quel
problème d'un intérêt supérieur peut justifier ce risque supplémentaire. Il n'y
a pas de petits moyens contre ce genre de problème. La législation de 1985
avait d'ailleurs employé les créanciers au redressement. La divergence dans les
réponses laisse, elle aussi, songeur.
22.
Concernant la réponse donnée par les services du ministère, la réponse
donnée semble a priori acceptable.
Il
est vrai que les organismes sans but lucratif bénéficient d'un régime de
faveur. L'impôt sur les sociétés qui leur est appliqué, l'est à taux réduit.
Pour en bénéficier, plusieurs conditions sont requises : gestion désintéressée,
pas de distribution à ces membres, ne pas entrer en concurrence avec le secteur
commercial.
Mais le problème est différent. Dans cette hypothèse
il y aurait vraiment distorsion de concurrence. D'ailleurs concernant ce
secteur, son régime est très discuté à l'heure actuelle.
En effet, contrairement à une société civile, un organisme à but désintéressé, s'il entrait en concurrence avec une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun bénéficierait du taux réduit de l'impôt sur les sociétés prévu pour elle. La faveur serait évidente. Mais une société civile exerçant une activité dite commerciale, pour sa part ne serait pas en concurrence déloyale avec les entreprises passible de l'impôt sur les sociétés. Au lieu de supporter l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun, elle supportera, par l'intermédiaire de ses associés, la tranche correspondante de l'impôt sur le revenu dans la cédule des bénéfices industriels et commerciaux, qui on le verra n'est pas avantageux par rapport à l'impôt sur les sociétés. Pas plus d'ailleurs que ne le serait celle des revenus fonciers. Mais en aucune façon elle ne bénéficierait d'un régime de faveur, comme cela serait le cas pour une association soumise au régime de faveur. Cette justification n'est donc pas convaincante. D'ailleurs c'est peut-être même le cas inverse. En effet l'impôt sur les sociétés demande une gestion et un suivi comptable plus lourd, et donc semble plus adapté aux grandes sociétés.
23. Quant à la réponse à la question écrite, elle ne convainc pas du tout. Bien au contraire car en filigrane on peut y voir l'aveu de la nuisance de l'article 206-2 du CGI. Il est répondu que la suppression poserait plus de problèmes qu'elle n'en résoudrait, mais on a peine à comprendre ce que le nombre d'associés peut avoir comme espèce d'influence. Peut-être pense-t-on que dans l'hypothèse dans laquelle il y a un nombre important d'associés le calcul de l'impôt est plus simple, puisqu'il n'y aura qu'à le calculer selon le régime de l'impôt sur les sociétés, et non comme on le verra en vertu de l'article 238 bis K I, selon le régime de chaque catégorie d'imposition à laquelle appartiennent les associés.
Mais ceci non plus n'est pas très convaincant. D'une part, si ceci se veut être une mesure de simplification, on peut rappeler qu'il existe une option possible pour l'impôt sur les sociétés, qui au demeurant est de plus en plus utilisée. Les associés ne sont donc pas "condamnés" à suivre le régime des sociétés de personnes qui peut se révéler être complexe à gérer, surtout lorsque le nombre d'associés appartenant à diverses catégories est grand. D'autre part, cela remet en question ce régime, qui s'il est adopté convient aux associés, aussi complexe soit-il.
De plus il nous semble douteux que l'on se préoccupe tant des difficultés pratiques rencontrées, et par ailleurs bon nombre de structures fonctionnent sous ce régime depuis longtemps. Enfin, pour les contribuables les moins chevronnés, l'article 206-2 est le plus souvent connu à l'occasion d'un redressement.
Non, en fait la suppression de l'article 206-2 supposerait, la suppression des différentes mesures de limitation de ces effets que l'on rappellera par ailleurs. A ce sujet, le nombre de ces dernières milite lui aussi pour la suppression de cette disposition. L'expression "conséquences excessives" apparaît comme un euphémisme, face à la batterie de moyens de limitation introduits, dont certains, on le verra, sont de plus illégaux.
Il apparaît donc que l'on soit bien conscient en haut lieu des inconvénients majeurs posés par le maintient de cette disposition. Mais, chose plus critiquable, que l'on verra dans le fameux exemple de la SCI alsacienne, des contrôleurs n'hésitent pas à dévoyer cette disposition, pour tenter de rapatrier des revenus exonérés sous le régime des revenus fonciers, mais qui seraient taxables si la société était soumise à l'impôt sur les sociétés.
Par ailleurs, cela suit la ligne que l'on évoquait plus haut, considérant ce type de montage suspect.
Il nous semble donc que les justifications au soutient du maintient de l'article 206-2 du CGI ne sont guère satisfaisantes et nous pensons que sa suppression doit être envisagée plus sérieusement.
24. Ainsi il nous semble intéressant d'approfondir la question sur un point particulier. En effet, nous avons choisi de consacrer une large part de nos développements à la question de la location immobilière. Le tandem SCI/société commerciale servant de plus en plus à l'exploitation d'entreprises, même de taille modeste. La question trouve donc un intérêt pratique évident. Afin de traiter cette question nous sommes partis des rares études consacrées à l'étude de cette disposition. Si bien sûr, les structures gérant leur patrimoine immobilier ne sont pas les seules menacées, comme on le verra, elles nous sont apparues comme les plus exposées. D'une part, car dans leur cas l'article 206-2 du CGI s'applique grâce aux divergences existant entre le droit fiscal et le droit privé, quant à la définition des activités commerciales. D'autre part, car dans leur situation, les tolérances prévues pour limiter les "conséquences excessives", notamment la tolérance du dixième, sont dans la généralité des cas sans aide, car la seule activité de la SCI se trouvera être la location du local abritant l'exploitation de la société commerciale.
La principale difficulté est de rester concis et de ne pas trop se disperser, car comme on le verra si la proposition est simple de prime abord, elle fait appel à de multiples notions. Ainsi, soumise à l'impôt sur les sociétés si la location est fiscalement commerciale en vertu de l'article 206-2, les conséquences vont plus loin comme on aura l'occasion de le voir. Ce qui amène à faire état d'autre concept du droit fiscal, comme par exemple le régime des parts sociales de la SCI, ou encore le régime des distributions.
Sans prétendre à l'héxhaustivité, nous avons donc mis en relief les suites les plus évidentes d'un redressement à l'impôt sur les sociétés d'un SCI louant un immeuble à usage professionnel à une société commerciale, dont souvent les mêmes associés se retrouvent dans les deux structures.
25. Pour ce faire nous avons simplement décidé de suivre le cheminement qui conduit à l'application de l'article 206-2. Celui-ci, en effet apparaît comme un mécanisme à doubles détentes.
Une première étape consiste à analyser la location et ses conditions, et de requalifier celle-ci en activité commerciale, au sens du droit fiscal bien sûr, car chemin faisant on relèvera les divergences existant par rapport au droit privé. Ensuite, c'est 206-2 lui-même que l'on envisagera, dans son application et dans son contexte qui est le droit fiscal.
Ainsi donc nous nous pencherons tout d'abord sur la question de la location immobilière en droit fiscal (Titre I), pour voir dans un deuxième temps l'article 206-2 en lui-même (Titre II).
Titre I : Commercialité
de l'activité de la SCI au regard du droit fiscal
26. A priori le droit fiscal doit être un outil appréhendant la matière imposable là où elle se trouve et comme elle s’y trouve. Ainsi pour déterminer si une activité est commerciale c'est vers le droit privé que l'on devrait se tourner, après quoi c'est le droit fiscal qui intervient pour imposer cette matière telle qu'elle a été définie.
On peut donc penser que la qualification de la nature de l'activité de location immobilière est issue du droit privé et que c'est vers le Code civil et le Code de commerce qu'il faut se tourner.
Du côté de l'article L110-1 du Code de commerce (ex article 632) on trouve la liste des actes réputés actes de commerce par la loi. Or nulle trace de location immobilière dans cette disposition. Seul l'entreprise de location mobilière y apparaît. Donc par une lecture a contrario de l'ex article 632 alinéa 5, est civile toute location immobilière. Bien qu'ayant perdu de sa "grandeur"[18] cet article reste la mesure de la commercialité.
27. En effet dans son article, M. Calais-Auloy qui expose la "décadence" de l'article 632 du Code de commerce, et ce notamment par l'institution de la commercialité par la forme, réserve le cas des sociétés qui voient leur commercialité déterminée par leur objet, c'est-à-dire celle non énumérées par la loi de 1966 et où l'article 632 du Code de commerce reste la mesure. Tel est le cas des sociétés en participation ou encore des sociétés créées de fait.
Mais en pratique le rapport objet/forme reste difficile, car toutes les conséquences de la forme commerciale ne sont pas tirées. Mais, allant dans notre sens, on notera que les cas où toutes les conséquences de la forme commerciale ne sont pas tirées concernent les activités où des immeubles sont en cause. En effet la présence d'immeubles empêche la contamination d'actes civils, par la forme commerciale de la structure d'accueil de l'activité. On a par contre des cas dans lesquels la forme sociale créée un écran devant l'objet et ce spécialement lorsque la compétence des juridictions consulaires est en cause ; la forme l'emporte alors sur le fond.
Quand l'objet est civil, notamment pour les activités de location immobilière, la forme commerciale reste neutre. Ainsi par exemple, la Cour d'appel de Paris, le 14 novembre 1959, refuse le bénéfice de la propriété commerciale à une société anonyme, car elle n'accomplissait pas d'actes de commerce au sens des articles 632 (actuel L 110-1) et 633 (actuel L 110-2) du Code de commerce, et refuse ce qu'elle appelle une "commercialité par fiction". L'auteur perçoit d'ailleurs une volonté de sanction dans ces solutions et conclue que tant que l'article 632 restera tel quel, la forme commerciale ne peut absorber la nature civile de certaines activités qui restent rebelles à la commercialité comme la location immobilière.
Pour l'heure la location immobilière est incontestablement une activité civile en droit prive, puisqu'elle résiste même à l'attraction de la commercialité par la forme, du moins lorsqu'elle constitue l'objet principal.
28. On peut ici faire une brève incursion par le droit des sociétés pour savoir quelles seraient les conséquences de l'exercice d'une activité commerciale par une société civile. Pour M.Cozian une société civile à objet commercial est "une hérésie vouée au bûcher juridique"[19]. Mais il ne s'explique pas plus.
En fait, la question n'est pas si aisée à trancher. La doctrine, classiquement affirme l'impossibilité d'une société civile à objet commercial. M. Chaput relève que la solution est traditionnelle et qu'elle semble si évidente que la plupart du temps on n'éprouve nullement le besoin de la justifier.
Or, dans le domaine des sociétés civiles comme dans celui des sociétés commerciales, les nullités sont régies par le principe "pas de nullité sans texte". L'article 1844-10 du Code civil renvoie aux articles dont la violation entraîne la nullité, hormis les causes de nullité des contrats, à savoir les articles 1832, 1832-1alinéa 1 et 1833. D'après ces dispositions rien n'interdit formellement à une société civile d'exercer une activité commerciale. Donc, par rigueur, hors des cas prévus, la nullité devrait être écartée.
M. Legros[20]
s'interroge sur le point de savoir si l'on ne se base pas sur un principe
général non écrit de droit des sociétés. Bien sûre, il n'élimine pas
complètement la nullité, notamment en cas de fraude selon l'adage "fraus omnia corrumpit".
Pour cet auteur la société s'est plutôt transformée et devient une société créée de fait et la personne morale disparaît car il n'y a pas eu transformation régulière, à moins que les associés n'aient régularisé la situation avant l'aboutissement d'une action en nullité (1844-10 du Code civil). De cela il distingue plusieurs situations : coexistence d'une société civile et d'une société créée de fait si une seconde activité s'est ajoutée, dissolution si l'activité commerciale domine, car on peut alors considérer que l'objet est épuisé, transformation en société créée de fait commerciale. M. Legros suggère enfin de reconsidérer la solution de la société de fait pour permettre aux tiers de continuer à bénéficier de la personnalité morale.
29. Mais nous nous sommes assez intéressés à cette question de droit des sociétés et il faut à présent revenir à notre sujet.
En droit fiscal, le principe est également que la location immobilière est une activité civile par nature. L'article 34 du Code général des impôts qualifie de bénéfice industriel et commercial, le bénéfice provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale. L'article 35 du CGI, lui non plus ne fait pas état de la location immobilière comme opération industrielle ou commerciale, mis à part le cas de location de locaux équipés que nous étudierons plus loin.
Mais, le droit fiscal recèle des richesses qui permettent de faire d'une location immobilière une activité industrielle et commerciale à son sens. Dès lors, c'est l'article 206-2 du CGI qui entrera en scène. Celui-ci renvoie aux articles 34 et 35 dont nous venons de voir qu'ils ne posent pas de problèmes à première vue. Mais du fait de l'interprétation jurisprudentielle, parfois surprenante comme nous le verrons, on découvre des activités commerciales là où on ne les attend pas.
Ces deux articles sont le siège de la définition du commerçant et des activités industrielles et commerciales au sens du CGI. Nous verrons plus loin quelles sont les particularités de cette définition par rapport à celle du Code de commerce (Titre II). Ces articles visent deux types d'activités. L'article 34 donne une définition générale des activités générant des bénéfices industriels et commerciaux, ce que le professeur Cozian dénomme les vrais commerçants ou "commerçants par vocation". Quant à l'article 35, il dresse une liste de diverses opérations. Ce dernier article débute de plus, par la formule "Présente également…", ce qui laisse entendre que cette qualification n'est pas évidente a priori. Cette catégorie est surnommée celle des commerçants "par punition" par le professeur Cozian, qui relève que ceux-ci subissent une certaine discrimination par rapport aux premiers[21].
30. Pour savoir dans quelle mesure l'activité de la SCI peut être perçue comme une activité commerciale, nous verrons d'abord comment une location immobilière peut devenir commerciale en vertu de l'article 34 du CGI (Ch. I), puis comme il se doit nous nous pencherons dans la même optique sur l'article 35 CGI (Ch. II).
Chapitre I : La location immobilière
commerciale selon l'article 34 du CGI
31. L'appellation "commercialité par ambiance", du professeur Cozian, peut surprendre par son imprécision et son caractère protéïforme. Mais malheureusement elle reflète exactement la réalité. Nous verrons que la situation est relativement incertaine sur certains points, et dès lors c'est la sécurité juridique qui en souffre. Dans les cas que nous allons étudier, nous allons voir que la location d'immeubles nus, du fait de situations particulières, se mue en une activité commerciale car elle révèle une intention spéculative aux yeux de l'administration fiscale.
En effet, ici la spéculation naît de facteurs largement subjectifs, tenant au comportement des parties, au contrat de location, ou aux modalités d'exécution de celui-ci. Or le droit fiscal est, a priori destiné à appréhender la matière imposable là où elle est, et comme elle s'y trouve, et non de la transformer par l'effet de certaines particularités fiscales. Les règles envisageant les revenus des commerçants, au sens large, devraient s'en tenir aux commerçants tel que les envisage le Code de commerce, à tout le moins dès lors que rien n'y déroge. C'est là ce que d'aucuns considère comme autonomie ou réalisme du droit fiscal, question que nous aborderons plus loin.
32. En outre dès lors qu'est introduite une dose de subjectivisme, ce sont des questions de principes qui seront discutées à l'occasion d'un contrôle. Mais tel n'est pas le profil du vérificateur idéal pour M. le Directeur général des impôts, Philippe Rouvillois. Pour lui, le vérificateur idéal est non "pas celui qui cherche la question de principe extrêmement "pointue" qui lui permettra, à partir d'une donnée purement formelle, de faire un redressement même considérable ; c'est celui qui arrive effectivement à déceler la fraude véritable et chacun sait que celle-ci prend des formes de plus en plus élaborées". Il rejoint ainsi l'opinion d'un de ces prédécesseurs, M Lauré, qui mettait en garde contre le juridisme.
Dans cette démarche, les vérificateurs redressent sur des éléments déclarés spontanément par les contribuables et non sur les éléments cachés par les fraudeurs véritables. Or, force est de constater que dans les cas qui vont nous préoccuper ce ne sont pas des contribuables de mauvaise foi qui sont sanctionnés, mais ceux qui de bonne foi déclarent leurs revenus dans la catégorie des revenus fonciers, alors qu'en raison de ces fameuses questions de principes, ces revenus étaient des bénéfices industriels et commerciaux, avec toutes les suites attachées à l'article 206-2 du CGI que l'on verra. Tout au plus pourrait-on reprocher à ces contribuables, dans certains cas, d'être des "surdoués" de la fiscalité, victime de leur trop grande habileté et qui risquent souvent également les foudres de l'article L64 du LPF s'ils se laissent trop "débaucher" par leur adresse fiscale.
33. Deux facteurs vont ici nous nous retenir. Ce sont eux qui créés cette subtile ambiance de commercialité. Dans un premier temps nous verrons le cas des opérateurs, taxés presque ostensiblement de fraudeurs, qui décident d'exploiter leur entreprise dans le cadre d'une société. La jurisprudence en question est relative à des personnes se contentant de garder l'immeuble dans leur patrimoine personnel, et est relative à la TVA due sur les loyers, mais elle est parfaitement transposable au cas où l'immeuble eut été apporté à une SCI. Dans ce cas outre la TVA, sera dû l'impôt sur les sociétés.
Dans cette jurisprudence, les modalités de l'opération semblaient permettre de déceler une fraude et les revenus tirés de l'immeuble ont été requalifiés en bénéfices industriels et commerciaux. Donc dans le cas où une SCI aurait été impliquée, l'article 206-2 du CGI se serait abattu sur elle (Section I).
Ensuite, nous verrons la non moins étonnante notion de participation aux bénéfices ou à la gestion de la société locataire par le biais des clauses ou des modalités d'exécution du bail (Section II).