UNIVERSITE DE DROIT,
D’ECONOMIE ET DES SCIENCES
D’AIX-MARSEILLE
************************
INSTITUT DE DROIT DES AFFAIRES
***************
MEMOIRE PRESENTE
DANS LE CADRE DU DEA DE DROIT DES AFFAIRES
DE L’HARMONISATION A LA
COORDINATION DE LA FISCALITE DIRECTE DANS LA LUTTE CONTRE LA CONCURRENCE
FISCALE DOMMAGEABLE
Présenté par
Eve D’ONORIO DI MEO
Sous la direction de Madame Le Professeur
Marie-Ange MOREAU
TRAVAUX DE L’INSTITUT DE
DROIT DES AFFAIRES
D’AIX-MARSEILLE
*********
Année 2002-2003
LISTE DES ABREVIATIONS
Al Alinéa
Art Article
Bull. civ. Bulletin des arrêts des Chambres
civiles de la Cour de cassation
Bull. Joly Bulletin mensuel d'information des
sociétés
B.R.D.A Bulletin rapide du droit des
affaires
Cass.Civ. Arrêt de la chambre de la cour de
cassation
Cass.Com Arrêt de la chambre commerciale de
la cour de cassation
Cf. Confère
C.civ. Code civil
C.com Code Commercial
CGI Code général des impôts
C.pen. Code pénal
Comm Commentaires
Concl. Conclusion
Ch. Chambre
Chron. Chronique
D. recueil Dalloz depuis 1965 Recueil Dalloz
Sirey
Doc. Adm Documentation administrative
Dr. Pénal Droit pénal
Dr. Fisc. Droit fiscal
Dr. Sociétés Droit des sociétés
Ed. Edition
Gaz.Pal. Gazette du
palais
I.R Informations rapides
JCP ed. G Juris-classeur périodique, Semaine
juridique, Edition générale
JCP ed. E Juris-classeur périodique, Semaine
juridique, édition entreprise
L.G.D.J. Librairie
générale de droit et de jurisprudence
NCPC. Nouveau code de procédure civile
Obs. Observations
Pan. Panorama
p. Page
Quot. Quotidien juridique
Rep.Min. Réponse ministérielle
RJF. Revue de jurisprudence fiscale
R.J.D.A. Revue de jurisprudence de droit des
affaires
R.T.D.Civ. Revue trimestrielle de droit civil
R.T.D. Com Revue trimestrielle de droit
Commercial et de droit économique
s. Suivant
SA. Société anonyme
SARL Société
à responsabilité limitée
SAS. Société à actions simplifiée
SCI. Société civile immobilière
SNC Société en nom collectif
Somm. Sommaire
T.com Jugement du tribunal de commerce
T.G.I. Jugement du tribunal de grande
instance
T.I Jugement du tribunal d'instance
TITRE 1/ L’HARMONISATION FISCALE DANS LA
LUTTE CONTRE LA CONCURRENCE FISCALE DOMMAGEABLE
CHAPITRE 1/ L’ECHEC DES TENTATIVES D’HARMONISATION
SECTION 1/ LES FONDEMENTS D’UNE HARMONISATION
SECTION 2/ LES OBSTACLES A L’HARMONISATION
SECTION 3/ LES DANGERS DE LA CONCURRENCE FISCALE
CHAPITRE 2/ LE CONSTAT D’UNE CONCURRENCE FISCALE DOMMAGEABLE
SECTION 1/ L’EXISTENCE DE LA CONCURRENCE FISCALE DOMMAGEABLE
MIS A JOUR PAR L’OCDE
SECTION 2/ LA COOPERATION MINIME ENTRE L’UNION EUROPEENNE ET
L’OCDE
TITRE 2/ LA COORDINATION PREFEREE A
L’HARMONISATION : LES AVANCEES DU PAQUET FISCAL
CHAPITRE 1/ LA COORDINATION FISCALE POUR LA FISCALITE DES
ENTREPRISES
SECTION 2/ LES PAIEMENTS TRANSFRONTALIERS DE PAIEMENTS ET DE
REDEVANCES ENTRE ENTREPRISES
SECTION 3/ LA REGLEMENTATION
DES AIDES D’ETAT AU SECOURS DU CODE DE CONDUITE
CHAPITRE 2/ LA COORDINATION FISCALE POUR LA FISCALITE DE
L’EPARGNE
SECTION 2/ LES RECENTS ACCORDS INTERVENUS AU CONSEIL ECOFIN
EN 2003
SECTION 3/ LE NECESSAIRE RENFORCEMENT DU PAQUET FISCAL
La Communauté a le pouvoir de mettre en oeuvre une
politique propre et donc commune chaque fois que l'ampleur des pouvoirs
attribués à ses organes permet un choix discrétionnaire entre des solutions
concrètes, notamment en matière de règles de concurrence, dans les domaines
social, de l'agriculture et des transports ou encore pour l'application de
procédures permettant de coordonner les politiques économiques des États
membres.
Une politique économique est inconcevable sans une
politique fiscale correspondante. C'est pour cette raison que les éléments
d'une politique fiscale sont indiqués en termes généraux dans le Traité de Rome
et qu’un droit fiscal européen est né[1].
Le droit fiscal a communément pour objet les règles
qui assurent efficacement la juste contribution des membres de la collectivité
à la couverture des besoins collectifs.
Il s’ensuit des méta-règles, de droit constitutionnel ou de science des
impôts, permettant de critiquer les règles, soit qu’elles soient injustes, soit
qu’elles soient inefficaces.
Dans cette acception, le droit fiscal européen aurait
pour objet, d’une part les règles assurant le financement de la Communauté par
les Etats membres, d’autre part, celles relevant des secteurs où la Communauté
dispose de moyens propres[2] et d’un pouvoir fiscal direct : union
douanière, organisations de marché, fiscalité des fonctionnaires.
Mais ce n’est pas dans cette acception que s’est forgée la
notion de droit fiscal européen : on y voit généralement l’études des
règles communautaires qui influencent le droit fiscal national des Etats
membres. Dès lors, si le droit douanier
ou les autres secteurs évoqués n’en font pas partie, c’est précisément parce
qu’il ne sont plus nationaux. Le droit
fiscal européen, au stade actuel de son développement, est donc l’étude des
méta-règles.
Le Traité attribue au Conseil un pouvoir normatif
étendu ainsi que la coordination des politiques des États membres en ce qui
concerne la Communauté économique[3].
Cet organe est donc le véritable moteur de l'action communautaire.
Naturellement, le maintien de la règle de l'unanimité
réduit sa capacité de délibérer. En revanche, elle renforce le rôle et le poids
politique du Conseil vis-à-vis de la Commission.
Dans le domaine fiscal, la tâche de la Commission est
surtout d'étudier des solutions aux problèmes de la fiscalité
intracommunautaire et de les proposer au Conseil.
Néanmoins, dans ce domaine, comme dans beaucoup
d'autres, la Commission garde le pouvoir exclusif d'initiative. Ainsi, une
mesure déterminée ne peut être adoptée que sur sa proposition. Elle garde donc
la maîtrise de la politique fiscale des Communautés et la possibilité d'établir
la direction et les lignes de développement de cette politique. Cependant, le
Conseil peut modifier, à l'unanimité, les propositions de la Commission.
Il ressort des orientations de la Commission en
matière de fiscalité directe[4]
qu'elle a choisi, quant à l'harmonisation des régimes d'imposition des
entreprises, une politique prudente. La
Commission aujourd'hui fait application dans ce domaine du principe de subsidiarité,
d'après lequel les États membres restent libres de déterminer leurs régimes
d'imposition. La Commission se réserve
le droit d'intervenir seulement pour remédier aux régimes d'imposition qui
entraînent des distorsions importantes et affectant par exemple les décisions
de localisation des investissements. En
effet, la Commission est arrivée à la conclusion que l'action des Communautés
dans le domaine de la fiscalité directe doit se concentrer sur les mesures
indispensables pour l'achèvement du marché intérieur. Ainsi, la Commission a décidé de rouvrir le débat portant sur la
nécessité d'harmoniser les impôts directs sur les sociétés et a abandonné un
avant-projet de directive d'harmonisation de la base imposable des revenus des
entreprises.
Compte tenu du principe de subsidiarité, l'objectif
d'harmonisation paraît bien lointain.
La Commission a émis une communication, d'une technique de "soft
law" et se limitant aux PME[5].
La Commission a livré le dernier état de ses études
dans un rapport analysant les obstacles fiscaux au marché intérieur et les
solutions possibles[6].
Le rôle de la Cour de Justice est devenu essentiel
dès lors que le processus politique d'harmonisation fiscale s'est ralenti.
A la Cour de Justice est confiée la mission d'assurer
le respect du droit dans l'interprétation et l'application des Traités.
Son rôle dans le domaine fiscal devient de plus en
plus important. La Commission envisage d'ouvrir contre les États membres des
procédures d'infraction relatives au manque de transparence des mesures
incitatives liées à la fiscalité des entreprises. Elle envisage également de
faire mieux respecter l'application directe des règles du Traité dans le
domaine des dispositions fiscales qui entravent la libre circulation des
capitaux et qui n'assurent pas le respect de l'égalité de traitement[7].
Par ailleurs, certaines directives en matière de
fiscalité prévoient qu'un État membre peut refuser d'appliquer tout ou partie
de ses dispositions lorsque l'opération envisagée a comme objectif la fraude ou
l'évasion fiscale. Il est évident que,
le jour où un État membre voudra se prévaloir de ce pouvoir, le contribuable
auquel les autorités nationales auront refusé l'application de la directive
demandera à la Cour de Justice d'interpréter le sens et la portée de
l'expression "fraude et évasion fiscale" dans le droit communautaire.
La concurrence entre les systèmes
fiscaux des différents pays peut être saine, quand elle aboutit par exemple à
la réduction des dépenses publiques excessives ou à l’allégement de la pression
fiscale. Chaque pays évalue en permanence ses régimes fiscaux et ses dépenses
publiques en vue de procéder, si nécessaire, à des ajustements pour améliorer
l’investissement. Mais elle est déloyale quand elle incite l’épargne à se
localiser, non en fonction des besoins économiques locaux, mais de la fiscalité
des Etats. Il s’agit de détourner l’épargne des autres pays et diminuer ainsi
leur recettes fiscales. Certains pays vont modifier leur système fiscal afin
d’attirer l’épargne venue d’ailleurs pour élargir leur part de base imposable
mondiale et exporter ainsi leur fardeau fiscal vers d’autres pays[8].
Les pays européens qui n’avaient
pas une fiscalité particulièrement avantageuse ont vu les capitaux se diriger
vers les pays où la fiscalité était plus favorable, comme le Luxembourg, où en
1998, quelques deux cents vingt banques et soixante dix compagnies d’assurances
géraient plus de 2 500 milliards de francs d’une épargne venue de toute l’Europe,
soit dix fois plus qu’en 1980.
Entre 1985 et 1994, la valeur des
investissements réalisés dans les juridictions à faible fiscalité, comme les
Caraïbes ou les îles du Pacifique sud, a quintuplé pour dépasser 200 milliards
de dollars. La concurrence fiscale a favorisé l’évasion fiscale, qui est
l’ensemble des procédés, licites ou non, qu’un contribuable peut utiliser pour
diminuer ses impôts. Ce terme désigne aussi bien la fraude, que l’évitement
fiscal. Avec la libération des mouvements de capitaux, les investisseurs
européens se tournent vers les pays à fiscalité privilégiée sur le capital, ou
inexistante comme dans les paradis fiscaux, et échappe ainsi à l’impôt dans
leur pays de résidence.
Les investisseurs et épargnants
bénéficient de cette concurrence, mais elle s’avère dommageable pour les Etats.
Avec le marché unique, certaines
personnes peuvent vivre ou travailler dans un pays de leur choix pour payer
moins d’impôts, les entreprises peuvent chercher à diminuer leurs charges
fiscales, et cela peut déboucher sur une concurrence entre Etats pour la
collecte d’impôts au moyen d’allégements fiscaux.
C’est le constat fait par la
Commission européenne. Cette concurrence, qui exerce une pression à la baisse
sur le niveau des prélèvements obligatoires, risque, si elle n’est pas
encadrée, de s’avérer dommageable en mettant en cause l’équité et l’efficacité
globale des systèmes de taxation.
La concurrence fiscale a été qualifiée de dommageable, dans la mesure où elle cause des préjudices aux Etats. Pour lutter contre la fuite des capitaux vers les pays à fiscalité privilégiée, les autres sont contraints de baisser leur fiscalité, plus qu'ils ne le voudraient. Face à cette concurrence fiscale dommageable, l'Europe a mis au point plusieurs actions pour éviter une trop grande perte des recettes fiscales.
Le rapport de l'OCDE sur la concurrence fiscale définit les dommages
qu'elle peut causer: elle fausse les flux financiers ; elle décourage le
respect des dispositions fiscales par tous les contribuables ; elle transfère
indûment une partie de la charge fiscale vers des bases d'imposition moins
mobiles, notamment la main-d’œuvre, les biens immobiliers et la consommation;
elle alourdit les coûts administratifs et la charge de la mise en oeuvre des
dispositions fiscales par les autorités fiscales et les contribuables[9].
Ces effets les plus visibles et les plus dommageables concernent le financement
des dépenses publiques et l'augmentation de la pression fiscale sur le travail.
En matière de dépenses publiques, les Etats ont des obligations et des
contraintes, car ils doivent financer plusieurs services publics, comme la
défense nationale, l'éducation, la justice, la sécurité sociale...
Les gouvernements ne sont plus complètement libres de déterminer leur
politique fiscale pour financer les dépenses publiques, car leurs décisions
vont fortement influencer la localisation du capital. La concurrence entre les
Etats pour attirer les investissements s'est traduite notamment par une baisse
de l'imposition des revenus de l'épargne, alors que celle-ci est une donnée
économique fondamentale. Par exemple, en France, l'épargne, qui est un
processus par lequel une personne ou une collectivité renonce à une dépense
immédiate pour conserver un revenu courant en vue d'un usage futur[10],
représentait en 1994 environ 20 à 25% du produit intérieur brut[11].
Les dépenses publiques risquent de ne plus être finançables par l'impôt et les
résidents, qui placent leurs capitaux à l'étranger, utilisent les services
publics, mais ne les financent plus.
La concurrence fiscale entraîne « un : alignement vers le bas » de
la fiscalité portant sur le capital et débouchant sur une augmentation de la
charge fiscale sur le travail.
Entre 1980 et 1996, le taux d'imposition implicite du travail salarié,
pour l'ensemble de la Communauté, s'est accru d'environ un cinquième, alors que
ce même indicateur, dans le cas d'autres facteurs de production, comme le
travail indépendant ou le capital, a diminué.
En 1996, le taux moyen des impôts et cotisations sociales de l'Union
européenne a dépassé le taux record de 42% réalisé en 1995. La part des impôts
en 1996 est de 27,2% du PIB et de 27% en 1995. En 1995, l'imposition du travail
salarié atteignait 51,4% du total des recettes fiscales de l'Union européenne à
15 Etats membres; 25 ans plus tôt, ce chiffre était de 43,2% pour l'Europe à
six Etats membres. C'est en Suède et en Finlande que l'imposition du travail
salarié est la plus élevée et au Royaume-Uni et en Irlande qu'elle est la plus
faible. De 1985 à 1995, les plus fortes hausses ont été enregistrées en
Allemagne (de 39,5 à 44,1%), en Espagne (de 32,3 à 38%), en Italie, au Portugal
et en Finlande. Durant la même période, le taux a chuté au Luxembourg (de 32,5
à 29,6%), aux Pays-Bas (de 50,9 à 48,8%) et en Irlande[12].
Ce sont donc les pays ayant la fiscalité la moins avantageuse, qui ont
du augmenter la pression fiscale sur le travail salarié.
L'incapacité de progresser dans la coordination des politiques fiscales
a contribué à perpétuer les distorsions au sein du marché intérieur, à
favoriser l'érosion de la base imposable et à aggraver le chômage. Chaque Etat
membre, voyant une érosion de la base imposable la plus mobile, a été amené à
durcir excessivement la pression fiscale sur le travail.
Enfin la dernière catégorie de dangers est la perturbation de
l'allocation des ressources en faussant les prix et les coûts et la
pénalisation des revenus les plus utiles à la croissance (les revenus
consommés) au profit des revenus thésaurisés[13].
Les revenus du capital constituent l'une des bases d'imposition les plus
mobiles, sur laquelle la concurrence fiscale s'exerce en premier lieu. Le bon fonctionnement
du marché intérieur dans le domaine fiscal exige que les décisions
d'investissement soient prises en fonction des qualités intrinsèques des
produits offerts, plutôt qu'en fonction des possibilités d'échapper à l'impôt[14].
Après avoir constaté le risque de la concurrence fiscale pour le bon
fonctionnement du marché unique, la Commission a mis en place un Plan d'action
pour y remédier.
Lors du Conseil européen d'Amsterdam des 16 et 17 juin 1997[15],
les Etats membres ont renouvelé leur engagement politique afin de progresser
vers l'achèvement du Marché unique, parallèlement à l'introduction de l'Euro.
Le sommet a reconnu qu'un Marché unique efficace reste la pierre angulaire pour
accroître la création d'emplois et la croissance. Le Marché unique européen est
le plus grand marché intérieur du monde et représente 370 millions d'hommes et
de femmes. Globalement l'étude réalisée pour la Commission des Finances du
Sénat par l'OFCE sur la concurrence fiscale en 1998 ne relève pas de phénomènes
accusés de concurrence fiscale observables en Europe à deux exceptions près :
la fiscalité des placements financiers des ménages et la fiscalité directe des sociétés,
dont les taux statutaires ont eu tendance à converger à la baisse[16].
Entre 1981 et 1995, le taux effectif d'imposition des revenus de l'épargne dans
l'Union européenne aurait diminué de 10% en moyenne, alors que la taxation du
travail augmentait de 7%. Il s'agit pour l'Europe de prévenir d'importantes
pertes de recettes fiscales et d'inverser la tendance qui consiste à imposer
davantage le travail, que des bases plus mobiles, comme l'épargne[17].
La réalisation du marché unique, dont le bon fonctionnement est assuré,
reste une priorité majeure de l'action de la Communauté dans le domaine de la
fiscalité. Mais la Commission précise qu'il est urgent d'examiner comment les
politiques fiscales peuvent contribuer à créer des emplois en Europe ; la lutte
contre le chômage étant la priorité absolue de l'Union européenne[18].
La Commission constate également que la concurrence fiscale dommageable
deviendra une source croissante de conflits entre les
Etats membres, à moins qu'une plus grande coordination ne s'instaure au
niveau de l'Union. Une telle coordination doit avoir lieu à l'échelle mondiale
et l'OCDE examine actuellement cette question.
L’arrivée de l’euro peut augmenter les risques de concurrence entre
Etats, car les Etats sont privés de deux instruments d'ajustement, que sont la
politique des taux d'intérêts et la politique des taux de change. Dans un
discours prononcé le 22 janvier 1998, M. Mario Monti, commissaire européen au
marché intérieur, à l'intégration financière et à la fiscalité, considérait que
la monnaie unique rendrait en effet plus visibles et plus dommageables les
distorsions fiscales existantes et réduirait « considérablement la marge
de manœuvre des Etats membres pour mener des politiques fiscales autonomes. La
concurrence fiscale exercée sans limites ne peut conduire qu'à un conflit
permanent entre les Etats membres, qui pourraient se soustraire la base
imposable par des régimes préférentiels visant à attirer des activités
économiques »[19].
Le Plan d'Action en faveur du marché unique[20],
présenté par la Commission, regroupe quatre objectifs stratégiques et notamment
la suppression des principales distorsions qui affectent le marché dans le
domaine fiscal. La Commission a mis en place un calendrier en trois phases, qui
a été adopté par le Conseil européen d'Amsterdam, pour la mise en œuvre des
actions prévues, notamment dans la phase 3, telles quelle l'adoption d'un «code
de bonne conduite» destiné à mettre fin aux effets dommageables de la
concurrence fiscale, l'élimination des distorsions au niveau de l'épargne,
l'élimination des retenues à la source sur les paiements d'intérêts et de
redevances entre entreprises et la suppression des distorsions liées à la
fiscalité indirecte.
Les revenus du capital sont la base d'imposition la plus mobile, mais
certains Etats pensent qu'il faut inclure la fiscalité indirecte dans
l'ensemble de mesures prévues pour lutter contre la concurrence fiscale
dommageable, et la Commission constate que des risques de concurrence fiscale
dommageable entre Etats existent dans le domaine de la TV A. Nous n'étudierons
que la fiscalité directe dans le cadre de cette étude. L'impôt direct est celui
qui est supporté par le contribuable. L'impôt est bien payé par celui qui y est
assujetti, alors que l'impôt indirect est celui dont l'assujetti fait peser la
charge sur les tiers. L'impôt sur le revenu, les taxes locales ou l'impôt sur
les sociétés sont des impôts directs, alors que la TVA, les droits d'accise ou
les droits d'enregistrement sont des impôts indirects[21].
En matière de fiscalité directe, l'Europe a mis en
oeuvre un certain nombre de moyens pour lutter contre la concurrence fiscale
dommageable, à travers la technique de l’harmonisation, qui s'avèrent cependant
insuffisants actuellement pour parvenir à éliminer totalement les effets
dommageables d'une telle concurrence (Titre 1). Ce processus d’harmonisation à
la hausse décevant, les autorités européennes ont alors préféré une
coordination des politiques fiscales, à travers le « paquet fiscal »
adopté en 1997, qui s’avère une technique plus douce pour les Etats membres
(Titre 2)
L’absence d’harmonisation fiscale sur les impôts
directs peut être défendue dans le modèle suivant : chaque Etat membre
établit un compromis entre niveau de fiscalité et niveau de services publics,
et ensuite les agents (ménages et entreprises) arbitrent suivant leurs
préférences et choisissent l’Etat dont les caractéristiques permettent de
maximiser leur satisfaction. Dans un tel modèle, plus il existe d’offres
différentes, et plus les niveaux de fiscalité et de service public sont
différents entre les Etats.
Toutefois, il apparaît clairement que ce modèle ne
correspond pas à la réalité. En effet, en pratique, tous les agents n’ont pas
la même faculté d’arbitrer, et il y a des asymétries d’information. Ceci ne
conduit donc pas à l’optimum social. Par ailleurs, des phénomènes de passager
clandestin peuvent se développer, les agents payant les impôts dans les pays à
plus faible pression fiscale, et profitant des services publics des Etats à
haut niveau de dépenses publiques (évasion fiscale).
De plus, il n’est pas suffisant de raisonner de
manière statique, mais il faut également regarder les effets de la dynamique
des niveaux d’imposition. Certains ont ainsi défendu (notamment, dans les
années 1980, Buchanan et l’école des public choices) que la concurrence fiscale
est bénéfique.
Ceci est vrai lorsque la concurrence fiscale
s’inscrit dans un jeu coopératif à somme positive, où l’ensemble des acteurs
est conduit à assainir ses finances publiques graduellement et de manière
soutenable tout en maintenant un niveau adéquat de services publics. Toutefois,
des modèles simples (un bien privé et un bien public) montrent qu’en situation
de concurrence fiscale non coopérative, les Etats, afin de s’assurer de
rentrées fiscales suffisantes pour financer la réalisation des biens publics,
fixent des taux trop faibles (dumping fiscal), tout particulièrement dans les
petits pays qui cherchent à attirer à tout prix les facteurs mobiles.
Le résultat de la concurrence fiscale est donc
sous-optimal :
-
elle conduit à un niveau de
biens publics globalement sous-optimal, ce qui est défavorable à la croissance
;
-
elle nuit à l’autre objectif
fiscal, au côté de la réalisation de biens publics, qui est la prise en compte
des externalités (emploi, santé, environnement) ;
-
elle constitue une perte
d’autonomie pour les Etats et conduit in fine à une fiscalité qui est
essentiellement fonction de la mobilité des facteurs ; en particulier,
elle entraîne une augmentation de la fiscalité sur le travail, ce qui peut être
défavorable à l’emploi ;
-
elle peut s’accompagner d’une
augmentation des inégalités, les agents à plus forts revenus étant également
les plus mobiles et donc les mieux à même de profiter de la concurrence
fiscale ; ces inégalités sont encore accrues du fait de la perte de marges
de manœuvre des Etats en matière de politiques redistributives, en raison de
l’érosion des rentrées fiscales ;
- elle favorise les grandes entreprises, plus aptes à profiter des différentiels de taxation, alors que les PME sont souvent les structures les plus dynamiques et les plus innovantes ;
-
elle peut perturber la formation
des prix relatifs, donc l’allocation des ressources, et notamment amener
certaines activités à se développer anormalement.
La mise en place de la solution coopérative optimale
(baisse graduelle coordonnée parallèle à l’assainissement des finances publiques
et à l’optimisation de l’utilisation des fonds publics) est très difficile du
fait des petits pays qui sont importateurs nets de facteurs de production et
notamment de capitaux, et qui n’ont donc aucun intérêt à coopérer. Pour ces
pays, la stratégie du passager clandestin abaissant unilatéralement ses taux et
captant la base fiscale des autres est optimale.
De ce point de vue, l’Union se prête particulièrement
à la concurrence fiscale du fait des disparités à la fois dans la taille des
pays (existence de petits pays très ouverts) et dans les préférences
collectives en matière de niveau de l’intervention publique (niveaux très
différents de dépenses publiques). Par ailleurs, la concurrence fiscale est
aujourd’hui d’autant plus attractive en Europe que c’est le seul outil
macroéconomique d’amélioration de la compétitivité, après la mise en place de
la monnaie unique et la disparition des outils monétaires et de change.
Ces développements ne doivent toutefois pas conduire
à penser qu’une uniformisation complète est souhaitable, car les pays n’ont pas
les mêmes avantages comparatifs et pas les mêmes préférences collectives, donc
les niveaux des dépenses publiques doivent rester hétérogènes et la pression
fiscale différemment répartie suivant les Etats.
L’absence d’harmonisation et la concurrence fiscale
peuvent en pratique avoir deux conséquences. La plus dommageable est la
délocalisation des personnes et des entreprises.
Le vrai problème est plus a priori celui de l’évasion
fiscale (domiciliation fiscale des bénéfices dans le pays le plus avantageux
fiscalement), que de la délocalisation des moyens de production. Dans ce cas,
l’agent économique profite en passager clandestin des niveaux de services
publics des pays à forts prélèvements obligatoires. Ceci ne pose pas de
problème direct en matière d’emploi, mais en revanche met en question le
financement des biens publics par l’érosion des bases fiscales.
Nous verrons en quoi les tentatives d’harmonisation
fiscale ont été un échec (Chapitre 1) et comment on a pu arriver au constat
d’une concurrence fiscale dommageable (Chapitre 2).
L’harmonisation fiscale a été pendant longtemps un
mythe que les autorités européennes voulaient réaliser. Les fondements de
celle-ci, promettant une réussite en théorie (section 1), se sont vites avérés
être un obstacle à l’harmonisation fiscale (section 2). Il n’ en reste pas
moins que malgré les efforts européens d’harmonisation, la concurrence fiscale
présente un danger pour la construction et la finalité du Marché commun
(section 3).
L’harmonisation fiscale doit respecter des conditions
(I), et un certain contenu (II) pour valider sa mise en œuvre.
Comme toute autre action communautaire,
l’harmonisation des fiscalités nationales n’est pas une fin en soi. Elle ne
figure pas d’ailleurs en tant que telle au nombre des objectifs poursuivis par
la communauté. En effet, le traité prévoit que l’action de la communauté
comporte le rapprochement des législations nationales, mais il précise
également que le processus n’interviendra que « dans la mesure nécessaire
au fonctionnement du marché commun »[22].
Cette précision indique déjà une double subordination
de l’harmonisation fiscale :
-
Elle est en effet subordonnée
en tant qu’instrument au service d’objectifs. Ainsi une telle harmonisation
devra justifier d’une base juridique appropriée dans les Traités (B).
-
Elle est aussi subordonnée sur
le terrain économique ou du moins de la politique législative de la Communauté.
En effet, le traité indique bien que l’harmonisation doit être nécessaire à la
réalisation du Marché commun (A).
Pour juger de la nécessité économique d’une
harmonisation fiscale, il faut que les moyens de cette harmonisation soient mis
en parallèle avec le contenu des objectifs à atteindre. Or ces objectifs ont
évolué : d’un Marché commun l’on est passé à un marché intérieur et
aujourd’hui à la réalisation d’une fusion économique et monétaire. Ainsi la
modification des buts ne peut laisser indifférente l’appréciation de la
nécessité de l’harmonisation fiscale.
La fiscalité directe a souffert pendant longtemps des
non-dits du Traité de Rome.
S’agissant de la fiscalité du revenu des personnes
physiques, on la considérait même comme étant en dehors du champ d’application
du traité. Ainsi la Commission a toujours affirmée qu’elle n’envisageait pas
l’harmonisation de l’impôt sur le revenu des personnes physiques[23].
Quant à la fiscalité des entreprises, elle ne faisait
guère l’objet de l’attention des rédacteurs du Traité, puisque presque aucune disposition ne prévoyait
l’harmonisation. Il ne faut pas s’en étonner, dans la mesure où, à la
différence des biens, services, personnes physiques ou capitaux, les personnes
morales ne se déplacent pas par-dessus les frontières. En conséquence, il n’y a
pas de fiscalité des déplacements ou échanges de sociétés. Toutefois à travers
le champ d’application de la liberté d’établissement, le Traité[24]
imposait des limites à la liberté du pouvoir d’imposition des pays d’accueil[25].
Mais, il ne s’agissait que de l’application, dans un domaine particulier, du
principe général de non-discrimination. Certes, il était également admis que
les mesures fiscales nationales relatives aux impôts directs ne pouvaient aller
à l’encontre des objectifs poursuivis par les politiques communautaires.
La construction du Marché commun ne semblait pas
impliquer un rapprochement de la structure de l’impôt sur les sociétés : à
partir du moment où les territoires fiscaux des états membres demeuraient
cloisonnés, les législations fiscales pouvaient subsister en la matière et les
différences existantes pouvaient être parfaitement justifiées sur le plan
économique.
La commission, lors de la signature de l’Acte unique
européen de 1986, avait prévu l’élimination des frontières physiques,
techniques et fiscales entravant les échanges entre Etats membres de manière à
atteindre, au 31 décembre 1992, le marché intérieur défini comme « un
espace sans frontières intérieures dans lequel la libre circulation des
marchandises, des personnes, des services et des capitaux est assurée »[26].
D’un point de vue économique, la construction d’un
marché intérieur nécessite-t-elle l’élimination des frontières fiscales ?
et en cas de réponse affirmative, l’élimination des frontières fiscales
rend-elle nécessaire un approfondissement du mouvement de l’harmonisation
fiscale ?
Selon la commission, dans son livre blanc[27],
« l’abolition pure et simple des frontières fiscales est le seul moyen
d’atteindre le but visé, à savoir la libre circulation des personnes et des
biens ».
Un marché intérieur est donc un espace où les biens,
les capitaux, les services et les personnes devraient circuler librement. Sa
mise en place exige donc l’élimination des obstacles à cette libre circulation.
Le marché intérieur reflète alors un approfondissement du marché commun où il
ne saurait être question de frontières ou d’obstacles à l’intérieur d’une seule
économie. Il faut se souvenir que le Traité[28]
fixait à la communauté un double objectif économique général : un marché
commun et un rapprochement progressif des économies des états membres par la
nécessité d’une politique économique commune.
Il est facile de montrer que s’agissant des
opérations transfrontalières, la double imposition constitue un facteur très
pénalisant pour les entreprises et qui devraient être diminuée. Le rapport
RUDING[29]
résume très bien cette pénalisation : « du fait des différences
existant entre les systèmes fiscaux des états membres, non seulement la
composante fiscale du coût du capital des investissements nationaux varie d’un
état membre à l’autre, mais ce qui est le plus important, dans le cas des
investissements effectués à l’étranger ou provenant de l’étranger, elle est
généralement plus élevée en moyenne que celle des investissements
nationaux ». C’est pourquoi la recherche de la neutralité passe d’abord
par la neutralisation des effets d’un double pouvoir d’imposition pour les
opérations ou flux transfrontaliers entre états membres.
Recenser les objectifs économiquement nécessaires à
la réalisation du marché intérieur et à son bon fonctionnement ne signifie pas
forcément que toutes les conditions soient réunies pour procéder à
l’harmonisation fiscale. En effet, entre la rationalité économique et les
possibilités juridiques, il peut y avoir une marge non négligeable. C’est la
raison pour laquelle, il importe maintenant d’examiner les fondements
juridiques de cette harmonisation afin d’apprécier les conditions par
lesquelles ceux-ci encadraient et encadrent encore aujourd’hui l’action du
législateur communautaire.
Ces fondements juridiques sont au nombre de
trois :
-
le principe du vote à
l’unanimité,
-
le principe de subsidiarité,
-
et le principe de
proportionnalité.
L’article 94 du Traité[30]
(ancien article 100) prévoit que « le Conseil statue à l’unanimité sur
proposition de la Commission et après consultation du Parlement européen et du
Comité économique et social, arrête des directives pour le rapprochement des dispositions
législatives, réglementaires te administratives des états membres qui ont une
incidence directe sur l’établissement ou le fonctionnement du marché commun ».
Cet article impose trois contraintes
juridiques :
-
le vote à l’unanimité,
-
le recours à la directive par
les instances communautaires,
-
et de ne recourir au
rapprochement des dispositions des Etats membres que dans la mesure où ces
dernières ont une incidence sur le fonctionnement du marché commun.
Le seul acte autorisé pour l’harmonisation de la
fiscalité de l’épargne est donc la directive : la quasi-totalité des actes
d’harmonisation ont la nature de directives et c’est leur intensité, qui va
déterminer le degré de contraintes des textes[31].
Pour D.BERLIN, la directive est l’acte juridique le mieux adapté à la
réalisation de l’harmonisation, car il laisse en principe une certaine marge de
manœuvre aux Etats membres[32].
Mais en tant qu’elle « impose seulement aux états d’atteindre les
objectifs qu’elle fixe, en laissant à ces derniers le choix de la forme et des
moyens, elle aurait du conduire à un certain type d’harmonisation. Or elles
sont allées trop loin dans les précisions relatives aux moyens à utiliser pour
atteindre les objectifs qu’elles fixaient »[33].
Le vote à l’unanimité est la disposition qui a sans
doute le plus bloqué le rapprochement des législations nationales en matière
fiscale. L’article 95 (ancien article 100 A), introduit en 1986 dans le traité
par l’Acte unique, organise ce rapprochement à la majorité qualifiée, mais pas
en matière fiscale. Il est question depuis longtemps en Europe d’y inclure la
fiscalité, mais ce débat n’a toujours pas trouvé de consensus. M.MONTI avait
proposé de ne conserver l’unanimité que pour les « décisions
cruciales », laissant le vote à la majorité qualifiée pour les décisions
les moins stratégiques[34].
L’article 5 al.2 (ancien article 3 B) du traité
instituant la communauté européenne[35]
précise que « dans les domaines qui ne relèvent pas de sa compétence
exclusive, la Communauté n’intervient, conformément au principe de
subsidiarité, que si et dans la mesure où les objectifs envisagés ne peuvent
être réalisés de manière suffisante par les états membres et peuvent donc en
raison des dimensions ou des effets de l’action envisagée, être mieux réalisés
au niveau communautaire ». Ce principe nous montre combien, par un manque
de compétence exclusive, il est difficile d’aboutir à une harmonisation. La
communauté n’a donc pas une habilitation générale.
Ce principe implique que l’intervention de la
commission n’est exigée et justifiée que si la réalisation des objectifs
communautaires n’est pas garantie, l’achèvement du marché unique compromis et à
condition que les Etats membres ne prennent pas de leur propre initiative les
mesures qui s’imposent. L’intervention communautaire ne doit pas aller au-delà
de ce qui est requis pour mettre en œuvre les principes communautaires[36].
Si ces principes justifient et fondent une
harmonisation fiscale, il n’est pourtant pas négligeable de noter que ces trois
mêmes principes peuvent être l’objet d’un blocage politique.
La subordination de toute tentative d’harmonisation à
la règle de l’unanimité et au principe de subsidiarité laisse penser que
l’Europe était dans une situation de quasi-blocage de l’harmonisation des
fiscalités directes[37].
En conclusion de ce point, plusieurs idées peuvent
être dégagées :
-
la première est la
constatation que la démarche juridique de la construction communautaire n’a pas
toujours été en phase avec la logique économique ;
-
la seconde idée est que
l’avancée que constitue la création d’un marché unique et de l’Union économique
et monétaire, expression d’un volontarisme politique, n’a pas fait l’objet de
réflexions suffisantes en termes de conséquences fiscales.
Le contenu de l’harmonisation est en étroite
dépendance des conditions requises pour son intervention. L’objectif poursuivi
par le législateur va également influer sur le contenu qui sera donné à
l’harmonisation. De ce point de vue, l’objectif devrait commander aussi bien la
méthode (A) que les principes nécessaires à sa réalisation (B).
Avant d’expliquer en quoi la méthode est susceptible
de commander le contenu de l’harmonisation, il convient de rappeler
l’instrument de cette dernière : la directive est le fondement retenu pour
le rapprochement des droits nationaux.
Cette précision apportée, montrant la dépendance du
fondement juridique au contenu de l’harmonisation, il faut voir les différentes
méthodes utilisées pour l’harmonisation.
Il s’agit évidemment de la méthode la plus complète
d’harmonisation en matière de fiscalité directe. Cette méthode consiste à
harmoniser les règles nationales applicables aux situations
transnationales : seule la fiscalité des opérations transfrontalières va
faire l’objet d’une harmonisation. Ainsi l’harmonisation a consisté a imposé un
régime communautaire aux Etats membres. Mais cette méthode s’apparente plus à
une uniformisation des législations fiscales limitée à certains aspects
particuliers.
A la différence de l’harmonisation du régime de
l’impôt, la méthode s’attaquant au niveau de la taxation semble plus
respectueuse de l’autonomie fiscale des Etats membres. Cette affirmation ne
vaut que si, seul, le niveau de taxation fait l’objet d’une harmonisation, sans
que la structure de l’impôt ne soit touchée. De sorte que les différences de
structures des fiscalités nationales peuvent subsister pourvu que l’impôt
applicable à l’entreprise s’établisse dans chaque état à un niveau identique ou
du moins similaire. Mais, la plupart du temps, l’harmonisation du niveau de
taxation va de pair avec celle des régimes de l’impôt correspondant.
Un autre problème se pose également avec cette
méthode, l’approche est trompeuse car elle s’attaque aux conséquences et non
aux causes des disparités fiscales. En effet, le niveau de l’impôt dans tel ou
tel état est moins significatif en lui-même que par la structure des
prélèvements sur lesquels il s’appuie.
Cette difficulté renvoie elle-même aux principes
sous-tendant l’harmonisation toute entière qui bien entendu vont commander
aussi son contenu.
Au-delà des méthodes utilisées, il est bien évident
que les principes sur lesquels le législateur communautaire fonde son action
vont commander surtout, sinon plus, les règles matérielles posées par les
textes d’harmonisation.
Les textes adoptés concernant l’harmonisation des
fiscalités directes ont essentiellement été guidés par l’idée de neutralité de l’impôt
sur les situations transfrontalières. Le processus est commandé et subordonné
juridiquement à la mise en place et au fonctionnement du marché intérieur. En
conséquence, le législateur s’est surtout efforcé d’adapter les fiscalités
nationales pour gommer les effets cumulatifs issus de la territorialité des
différentes lois nationales.
Cependant, il ne ressort pas véritablement de
conception communautaire de ce que devrait être la fiscalité directe de
l’entreprise. L’explication est simple : l’obstacle majeur à la définition
de principes réside dans le lien étroit de ces derniers avec les choix de
politique économique. Dés lors dégager des principes communs pour une
harmonisation fiscale semble un exercice nécessaire mais irréaliste.
Il reste néanmoins comme principes directeurs à cette
harmonisation fiscale les libertés fondamentales du marché intérieur.
Ces libertés semblent être la seule référence qui
guide le législateur communautaire pour une harmonisation fiscale. Il n’est pas
inutile de rappeler que ces libertés sont communément admises par les Etats
membres et que cela semble être le seul « ciment » de cette
harmonisation. Ces libertés sont au nombre de quatre mais il n’est intéressant
de mettre en lumière que la libre circulation des capitaux.
La libéralisation complète des mouvements de capitaux
intervenant entre les personnes résidant dans les Etats membres a été mis en
place par la directive du Conseil du 24 juin 1988[38],
qui a supprimé totalement les restrictions et les contrôles en matière de
changes. Elle a été renforcé par le traité de Maastricht[39],
entré en vigueur le 1er novembre 1993, dont l’article 56 (ancien
article 73 B) dispose que « toute les restrictions aux mouvements de
capitaux entre les Etats membres et entre les Etats membres et les pays tiers
sont interdites ». L’article 2 du Traité sur l’Union européenne énonce les
objectifs de l’union et notamment la promotion d’un progrès économique et
social par la création d’un espace sans frontières intérieures.
A la libération des mouvements de capitaux, les Etats
membres ont comparé leur fiscalité et ont procédé à des réformes substantielles
de leur fiscalité pour alléger la charge fiscale pesant sur leurs différents
secteurs productifs. De la suppression des frontières fiscales est né un nouvel
espace fiscal communautaire[40],
au sein duquel la concurrence s’est intensifiée pour attirer les capitaux,
désormais libres d’être placés dans n’importe quel pays : le critère
principal de choix des investisseurs étant la fiscalité applicable à leurs
investissements. Avec le marché unique, il s’agissait de réaliser la
concurrence par la suppression des obstacles de toutes sortes, notamment
douaniers et fiscaux, susceptibles d’entraver le bon fonctionnement du marché.
Le Traité sur l’Union européenne prévoyait l’harmonisation des législations
fiscales des Etats membres afin d’éviter que les différences de traitement
fiscal ne remplacent les barrières douanières, qui elles seront supprimées[41].
La libre circulation des capitaux a donc été un
principe directeur dans l’harmonisation fiscale.
Il apparaît donc assez clairement qu’au-delà des
conditions commandant l’harmonisation fiscale dans la communauté, le contenu de
celle-ci sera directement fonction des méthodes et principes retenus pour sa
mise en œuvre. A cet égard, il semble qu’un ère se termine, notamment en ce
qui concerne l’évolution des objectifs
de l’harmonisation. Si jusqu’à présent, le législateur communautaire a privilégié
une conception maximale de l’harmonisation, mais centrée sur la recherche des
conditions les meilleures pour la neutralité de l’impôt sur les échanges, la
période qui s’ouvre offre un paysage plus contrasté. Sur le plan de la méthode,
la modification du Traité impose plus de contraintes et une approche limitée de
l’harmonisation fiscale.
Tous les paramètres de cette « harmonisation
fiscale optimale » mettent en lumière certains obstacles.
Dès 1967, en se fondant sur l’ancien article 100 du
Traité de Rome, la Commission a élaboré son premier programme d’action fiscale.
Il prévoyait notamment, dans un premier temps, d’éliminer les causes fiscales
possibles de mouvements anormaux de capitaux par l’harmonisation des retenues à
la source sur les dividendes et intérêts d’obligation. La Commission a repris
ces objectifs dans un second programme en
1975 et dans une directive en 1988, qui prévoyait une retenue à la
source minimale en Europe de 15% sur les intérêts versés à tous les résidents
de la Communauté. Cette proposition a été présentée le 12 mai 1989, mais ne fut
pas votée et la situation n’avança guère jusqu’en 1997, du faut des problèmes
juridiques posés par la rédaction du Traité sur L’Union européenne et de
problèmes politiques qui rendent très difficile tout accord concret.
Lors de la réunion informelle du Conseil ECOFIN à
Vérone en avril 1996, la commission a constaté l’échec des différentes
tentatives d’harmonisation de la fiscalité directe à cause d’obstacles
juridiques (I) et politiques (II) bloquant le système d’harmonisation.
L’harmonisation de la fiscalité directe se heurte à
plusieurs difficultés, comme son absence dans le Traité sur l’Union européenne,
et sa soumission à plusieurs principes.
Dans tous les traités qui disciplinent le
fonctionnement de l’Union européenne, les dispositions concernant la fiscalité
directe et plus particulièrement la fiscalités des entreprises font défaut. Les
seules références à la fiscalité directe sont contenues dans l’article 214
alinéa 2 (ancien article 220), où il est prévu que « les états membres
entament entre eux des négociations … pour éliminer …, en tant que
nécessaire les doubles impositions en faveur de leur ressortissants … ».
Selon une certaine interprétation de ce texte, le
problème de la double imposition échappe à toute intervention de la Commission
européenne. La doctrine majoritaire considère toutefois que l’article 94
(ancien article 100) du Traité, qui prévoit que la Commission européenne doit
prendre des initiatives chaque fois qu’un obstacle empêche la mise en place et
le bon fonctionnement du marché unique, s’applique indépendamment du contexte
de l’ancien article 220[42].
En d’autres termes si une double imposition constitue un obstacle au bon
fonctionnement du marché unique, c’est l’article 94 qui s’applique, nonobstant
le contenu de l’ancien article 220. Il est évident que ces obstacles peuvent
être aussi de nature fiscale et en effet toute les initiatives de l’Union européenne
et notamment les directives adoptées en matière de fusions et de régime
mère-filiale, ainsi que la convention d’arbitrage, sont basées sur le pouvoir
d’initiative de la Commission contenu dans cet article 94.
Les obstacles qui devraient être éliminées au sens de
l’article 94 peuvent constituer des distorsions. Or la distorsion n’est pas
interdite juridiquement en tant que telle, comme l’est par contre la
discrimination, dont l’article 6 du Traité de Maastricht sanctionne
l’incompatibilité absolue avec les principes d’égalité de traitement inclus
dans les traités et établit dans son interdiction incontournable non seulement
pour des raisons de nationalité mais aussi de domicile, selon une jurisprudence
consolidée de la Cour de justice de l’Union européenne. En fait, quand un
régime fiscal d’un Etat membre constitue une « distorsion », il est
nécessaire pour la Commission de démontrer que cette distorsion constitue un
obstacle au fonctionnement du marché unique.
Certaines conventions bilatérales en matière de
double imposition entre certains Etats membres et les Etats-Unis donnent lieu à
des situations incompatibles avec les dispositions de l’ancien article 221 du
Traité CEE qui établit que les Etats membres doivent appliquer la législation
nationale vis-à-vis de la participation financière des citoyens des autres
Etats membres au capital des sociétés.
Les initiatives de la Commission européenne en
matière de fiscalité des entreprises sont basées essentiellement sur une
programmation qui tient compte d’une part des impératifs de l’article 94, mais
aussi de la nécessité de réaliser les quatre libertés fondamentales, la
convergence des politiques économiques ainsi que le fonctionnement normal des
politiques communes.
Les lacunes du Traité ont tenté d’être comblées
partiellement quant aux principes par des rapports élaborés au sein de comités
scientifiques qui depuis 1962 (Rapport Neumark) jusqu’au Rapport RUDING de 1992
ont indiqué dans quelle direction et dans quelle mesure la fiscalité des
entreprises nécessite une réorganisation au niveau communautaire pour que les
objectifs indiqués dans les traités soient atteints.
L’harmonisation fiscale constitue un processus
particulièrement long et difficile. Les obstacles à l’apparition d’une
véritable fiscalité communautaire ne doivent pas être négligés, ils ont bien
été la cause de l’immobilisme de ces dernières années et ne devraient pas
perdre de leur pouvoir de nuisance. « Chaque état tient, à tord ou à
raison, à son système fiscal, parfois malgré les apparences »[43],
et donc à son organisation interne, c'est-à-dire à sa structure.
Le constat est le suivant :
-
les Etats nationaux ne
souhaitent pas accroître l’influence de la Commission, et entendent défendre
leurs prérogatives ;
-
la Commission serait moins
sensible que les gouvernements nationaux au risque de paupérisation des Etats
membres ;
-
chaque Etat reste attaché à
son pouvoir fiscal en tant qu’il exprime ses pratiques et ses habitudes propres
façonnées tout au long de l’histoire. Les gouvernements sont tous
particulièrement attachés au maintien du vote à l’unanimité en matière fiscale,
même si, pour reprendre les termes du Mémorandum Monti la démission des
autorités politiques a laissé au cours des années précédentes le soin aux
forces du marché de procéder aux harmonisations fiscales que lui-même avait été
incapable de mettre en œuvre. « En croyant défendre leur souveraineté
fiscale, les Etats l’ont en réalité abandonnée au jeu des forces du marché »[44].
L’harmonisation d’un seul impôt implique rapidement
la révision de pans entiers des systèmes fiscaux nationaux, car elle porte
atteinte à leur cohérence.
Les réformes fiscales ont toujours des conséquences
économiques ou politiques. En effet, la démocratie fondée sur
l’indissociabililté de la taxation et de la représentation, exige que les
identités nationales soient respectées tant que les compétences fiscales n’ont
pas été transférées à un organe supranational représentatif. Avec l’Euro,
l’Europe précise sa forme institutionnelle future : sans devenir un Etat
fédéral classique, il s’agira de trouver un équilibre entre deux logiques,
l’une liée à la centralisation progressive de certains leviers de la politique
économique, l’autre à la décentralisation et à la subsidiarité.
Il semble opportun de voir deux exemples de
souverainetés fiscales.
Depuis plusieurs années déjà, les autorités
françaises, conscientes de ses imperfections, ont envisager de reformer la
structure interne fiscale, en s’attaquant en premier lieu à l’impôt sur le
revenu. Mais les différentes modifications intervenues restent partielles et
insuffisantes, ce qui a conduit certains à se demander si une telle réforme
était possible. L’on comprend dès lors que le système ne pouvant pas être
facilement modifié de l’intérieur, les autorités fiscales ne souhaitent pas
qu’il soit transformé sous l’impulsion de la Communauté européenne.
Mais l’attachement de ce système n’est pas le seul
motif expliquant sa protection par les autorités françaises. Tout système
fiscal est le fruit de la conjonction de divers éléments qui doivent être pris
en considération, lors de son élaboration et dès lors que l’on souhaite y
apporter des modifications. Tout système fiscal est destiné à remplir certaines
fonctions qu’il est important de préserver et ces fonctions sont déterminantes
lors de l’élaboration du système fiscal.
En effet, chaque impôt composant le système fiscal va
être mis en œuvre pour remplir une fonction préalablement définie. Ainsi il en
existe essentiellement deux :
La fonction financière consiste à couvrir les charges
publiques découlant de l’exercice de fonctions indispensables à l’organisation
de la vie en société et au maintien de l’ordre dans cette société. Le système
fiscal conçu pour remplir cette fonction, doit assurer un niveau de ressources
suffisant à cette couverture. Sa protection est alors nécessaire pour maintenir
le niveau des recettes fiscales, tout en stabilisant celui de la pression fiscale.
La protection du niveau des recettes fiscales nécessite une protection
corrélative du système fiscal dans son ensemble.
La fonction économique et social consiste à
influencer les choix des contribuables et de les orienter dans un sens
prédéterminé par les autorités fiscales. La France est d’ailleurs l’un des
états dits interventionnistes.
A la différence du Luxembourg, la France a chercher à
préserver les fonctionnalités de son système fiscal qui sont financières,
économiques et social. Le Luxembourg, quant à lui, préserve son système fiscal
pour une raison plus économique qui est celle de l’attractivité fiscale de son
territoire.
Le Luxembourg est devenu un endroit relativement
avantageux si on se fie à l’importance d’établissements de services
d’investissement. on peut recenser 1325 fonds officiellement domiciliés au
grand-duché, même si les transactions sont effectuées sur d’autre places
financières telles que Londres ou New York.
Grâce à un environnement fiscal favorable, plus
précisément cela implique :
-
Pas de droit de timbre sur les
transactions obligataires;
-
Pas de retenue fiscale à la
source sur les dividendes;
-
Pas d'impôt sur les revenus de
portefeuille.
Cela confirme bien l'impuissance de l'Etat, car il ne
serait plus maître de la fiscalité et n'aurait pas d'autre choix que d'aligner
la fiscalité des placements sur le régime le plus favorable. Cela peut s'agir
de l'imposition des revenus, des opérations ou des plus-values.
Le même contexte se pose pour la France où il
apparaît clairement que la première motivation de la grande majorité des
résidents français plaçant leurs fonds au Luxembourg est de minorer la facture
fiscale.
Malgré cela il est certain que l'harmonisation
fiscale demeurera durant un certain temps une priorité, compte tenu de la
position propre à chaque membre et que les procédures de vote obligent
l'adoption de mesures qu'à l'unanimité. il apparaît clair que la Commission ne
puisse pas proposer de nouvelles mesures radicales et controversées.
Cependant, des études menées dans un but
anti-harmonisation, ont montré qu'une retenue fiscale à la source pour
l'ensemble de l'Union Européenne ferait augmenter le coût du capital de 0,3%,
ce qui pourrait entraîner un découragement de l'investissement à la marge et
donc réduirait le PIB européen. En d'autres termes, cela engendrera trois
scénarios possibles:
-
Décourager les flux de
capitaux transfrontaliers;
-
Entraver le bon fonctionnement
des marchés des capitaux;
-
Encourager une fuite
substantielle de capitaux hors Union Européenne;
A plus long terme, cela pourrait réduire la
compétitivité européenne, car l'instauration d'une retenue fiscale engendrera
un transfert d'investissements vers l'extérieur de l'Union au détriment des
industries financières et de l'économie européenne.
Si cette retenue fiscale doit être harmonisée, il
faut qu'elle se fasse sur "la base la plus large possible".
La fuite des capitaux, du moins vers d’autre pays de
la communauté européenne, semble compromise par différents projets
d’harmonisation fiscale, et en particulier celui d’instituer une retenue
minimale à la source sur tous les revenus, quelque soit leur provenance. Cet
alignement, relativement avancé sur le plan théorique ne devrait voir le jour
qu’à très long terme.
Pour preuve, les déclarations de Jean-Claude Juncker,
premier ministre luxembourgeois, a opté pour la position suivante ; il ne
serait pas contre une création de la fiscalité européenne commune à condition
que cette innovation ne provoque pas une fuite massive de capitaux hors des
frontières européennes.
Cela revient à dire qu’il faudrait envisager la
création d’une retenue à la source non pas dans les seuls pays de l’Union, mais
aussi dans tous les pays de l’OCDE, ce qui apparaît hautement improbable. Le
dumping fiscal perdurera encore longtemps.
En outre, l’harmonisation fiscale européenne semble
devoir rester un souhait à attendre longtemps encore, car le secret bancaire
est une institution que les luxembourgeois semblent très peu enclins à remettre
en question. Actuellement en attendant la fiscalité commune, il reste que les
fiscs étrangers, notamment français, restent vigilants et ne disposent comme
moyens disponibles de pouvoir s’intéresser aux mouvements de fonds injustifiés
et de moyens de rétorsions dissuasifs.
En raisonnant sur l'ensemble de l'Union monétaire,
l'harmonisation fiscale supposerait l'unanimité des membres de l'Union
Européenne.
Or, nous avions pu nous rendre compte de la
difficulté à la réaliser, ce qui a conduit au comportement du chacun pour soi.
Actuellement les conventions existantes entre Etats
ne peuvent rien contre le secret bancaire appliqué dans le cas ici présent au
Luxembourg.
Cette situation ne peut être que temporaire, car la question
en suspend est de savoir, lorsque l'Union monétaire sera réalisée et donc avec
l'avènement de l'unicité des législations fiscales, deux questions se poseront
quand au devenir du Luxembourg : Le pays pourra-t-il continuer d'accueillir
dans ses banques l'argent des non-résidents? Sera-t-il prêt à accepter le
principe d'un prélèvement à la source applicable aux non-résidents ? et donc
dans ce dernier cas, pourra-t-il conserver son secret bancaire ?
Les tentatives d’harmonisation fiscale présentant un
bilan d’échec, la concurrence fiscale se présente alors de moins en moins
bénéfique au fonctionnement de l’Union européenne.
La concurrence fiscale, pour le bon fonctionnement du
Marché commun, doit être saine et loyale. Quel est le constat de cette
concurrence fiscale ces dernières années (I) ? Comment trop de concurrence
a pu s’avérer dangereuse pour l’Union européenne (II) ?
Les fiscalités nationales présentent de nos jours de
fortes divergences (A) qui ne cessent de s’intensifier malgré les mouvements de
réformes nationales (B).
L’harmonisation
de la fiscalité directe s’est orientée vers deux grands axes : les impositions
sur les bénéfices des entreprises et l’imposition de l’épargne des
particuliers. Ce sont ces deux points principaux qui ont fait l’objet de
l’attention de la Commission européenne.
Mais il faut en
préalable remarquer que ces impositions ne sont que deux composantes parmi
d’autres des prélèvements obligatoires, qui présentent une grande diversité au
sein de l’Union (et au-delà), à la fois dans leur niveau et dans leur structure
(surtout si l’on tient compte des prélèvements sociaux).
La France se
situe toujours dans le peloton de tête des pays de l’OCDE (en 1998, 5ème
rang).
Cette diversité
de la pression fiscale, reflet des systèmes politiques et des choix de société
de chaque nation, se confirme quand on s’attache au détail de la fiscalité des
entreprises.
Pour l'impôt
sur les bénéfices des entreprises en lui-même, on peut constater que la France,
( avec en 2001 un taux d’IS de 33,33 %, avec une contribution additionnelle de
6 % (3 % en 2002) auquel il faut ajouter une contribution sociale sur les
bénéfices pour les grandes entreprises), présentait un impôt sur les sociétés
qui reste parmi les plus élevés de l'Union européenne.
Seule
l'Allemagne (avec 45 % pour les bénéfices non distribués) avait des taux
supérieurs, mais elle a engagé aujourd’hui une réforme fiscale de très grande
ampleur, qui affichera à son issue un des taux les plus bas de l’Union européenne.
En revanche, ce
taux était en 2000 de 28 % en Suède, 35 % aux Pays-Bas, 35 % en Espagne (30 %
pour les PME) et le Royaume-Uni vient de le faire passer de 33 % à 31 % (21
%pour les PME) et le Luxembourg à 37,45 %.
La France, en
mettant en place un taux réduit pour les PME à 25% (qui ne s’applique toutefois
que sur une fraction du bénéfice), rejoint la moyenne des Etats de l’Union.
Mais pour, pour
effectuer une comparaison valide, il faut examiner d’autres éléments, comme le
poids dans le PIB ou l'assiette effective de l'impôt, sur laquelle s'appliquent
ces taux, dont la comparaison en elle-même est fort peu significative, en
dehors des effets d'affichage. Et en ce domaine règne la plus grande disparité.
Cette matière
concerne au premier chef les personnes physiques, mais également les
entreprises. Les règles générales d'imposition des revenus d'actions et
d'obligations dans les différents pays de l'Union Européenne présentent une
grande diversité.
Il convient de
distinguer selon que les dividendes ou intérêts sont versés ou non à des
résidents du pays. Pour les versements de dividendes à des résidents,
généralement, sauf quelques cas d'imposition à l'impôt sur le revenu, on
constate l'existence de retenue à la source, libératoire ou non. Les montants
de ces retenues à la source varient de 12,5 % en Italie à 30 % en Suède.
Pour les intérêts d'obligations versées à un
résident, la retenue à la source est beaucoup plus généralement pratiquée, à la
notable exception du Danemark (imposition à l'impôt sur le revenu), du
Luxembourg et des Pays-Bas.
En France, les intérêts versés à des résidents sont
soit soumis à un prélèvement libératoire de 25 %, soit intégrés au revenu
imposable à l’impôt sur le revenu.
Pour les
dividendes, en France, il n’y a pas de prélèvement libératoire, mais une
intégration dans le revenu imposable avec un avoir fiscal.
Les différences sont beaucoup plus flagrantes et avec
beaucoup plus de conséquences en matière de localisation de l'épargne en ce qui
concerne le traitement des revenus d'actions et d'obligations versés à des
non-résidents.
Ce dernier est
dans la majorité des cas beaucoup plus favorable que le régime interne.
Sauf dérogation
par des conventions internationales, la non imposition dans le pays de
versement, ou l'application d'une retenue à la source faible, voire nulle, est
la règle.
Pour les
intérêts versés à des non-résidents, ils supportent en France un prélèvement
libératoire de 15 %, sauf les obligations, les titres de créances négociables
et les dépôts bancaires qui sont exonérés, sauf application d’une convention
fiscale internationale.
En
contrepartie, le contribuable est partiellement ou totalement imposé dans son
pays de résidence, si tant est qu’il y déclare effectivement ses revenus
étrangers.
On peut
observer, au-delà des chiffres, que le principal critère de discrimination
entre les régimes d'imposition de l'épargne est l'existence ou non de
l'obligation de déclaration par un tiers et le caractère systématique ou non
des contrôles fiscaux.
Le tableau qui figure à la page suivante résume, pour
nos principaux voisins, la variété des situations, tant pour les actions que
pour les obligations, et entre résidents et non-résidents. Ces divergences sont
d’autant plus importantes qu’elles sont complétées, dans les conséquences
qu’elles peuvent avoir sur la localisation des fortunes dans l’Union par:
l’existence ou non d’un impôt sur la fortune. Ce dernier n’existe pas (ou plus)
dans nombre d’Etats de l’Union (Belgique, Royaume-Uni, Allemagne, en
particulier).
Toutes ces
disparités éclairent le débat de plus en plus intense sur les délocalisations
des placements, des contribuables et des entreprises, notamment au départ de la
France, débat qui a été un des sujets majeurs de discussion en matière fiscale.
La plupart des
pays de l'Union Européenne ont prévu de vastes réformes fiscales. Pourtant très
peu d'entre eux ont commencé à les mettre en œuvre.
L’exemple le plus significatif émane de la première
puissance économique du continent, et notre principal partenaire : l'Allemagne.
Ce pays avait prévu dès 1998 d'abaisser ses taux d'imposition. Pour l'impôt sur
le revenu, le taux minimum devait passer de 25,9 % à 15%, le taux maximum de 53
% à 39 %. Le taux de l'impôt sur les sociétés devait passer de 45 % à 35 % pour
les bénéfices non distribués et de 30 à 25 % pour les bénéfices distribués.
Enfin l'impôt sur les revenus des capitaux devait être abaissé de 25 % à 15 %
pour les dividendes.
Ces nombreux
allègements fiscaux devaient être compensés par la suppression de niches
fiscales. Cependant cette réforme s’est enlisée entre le Bundestag et le
Bundesrat, notamment du fait des élections parlementaires générales de 1998.
Le gouvernement
Schröder a repris l’initiative, et a présenté fin 1999-début 2000 une réforme
fiscale très importante, adoptée depuis avec quelques modifications, et qui
bouleverse notablement la donne fiscale au sein de l’Union européenne.
Cette réforme,
présentée comme la plus importante de l'histoire de l'Allemagne, prévoit des
allégements d'impôts en faveur des particuliers et des entreprises
correspondant à 45 milliards de deutschemarks en 2001, soit pour cette seule
année 1,1 % du PIB. En prenant en compte des mesures décidées antérieurement,
les allégements atteindront 95 milliards de DM, soit environ 2 % du PIB en
" année de référence " (ou " année pleine ") par rapport au
système fiscal de 1998.
Ces allégements
bénéficieront à hauteur des deux-tiers soit 66,9 milliards de DM aux ménages
et, pour le tiers restant, soit 28,1 milliards de DM, aux entreprises (PME et
grandes entreprises).
La réforme résulte de la combinaison de différents
textes dont les dates d'effet sont échelonnées jusqu'en 2005. Les objectifs en
sont d’adapter les entreprises allemandes à la concurrence internationale, de
créer un environnement attractif pour les investisseurs allemands et étrangers
et, par dessus tout, avoir un impact positif sur le marché du travail.
Elle est
centrée sur une baisse radicale du taux d’imposition, compensée seulement par
des possibilités de déduction plus réduites, en particulier des amortissements,
et un renforcement de la limitation de la déductibilité des intérêts versés par
une société allemande à un associé étranger.
Il est à noter
que la précédente réforme fiscale du Chancelier Schröder avait déjà étendu la
base imposable de manière assez importante.
A compter du
1er janvier 2001, les bénéfices, qu’ils soient distribués ou non sont taxés à
un taux standard et définitif de 25 %. (Jusqu’alors, les bénéfices distribués
et les bénéfices réinvestis étaient imposés de manière différente, 45 % en 1999
pour les bénéfices non distribués, 30 % pour les bénéfices distribués).
Cette mesure
était déjà prévue dans les réformes précédentes, mais non encore mise en
application.
Avec la taxe professionnelle et la contribution de
solidarité de 5,5 %, le taux effectif de prélèvement sur les bénéfices ne
devrait pas excéder 35 %. Le gouvernement allemand en escompte un accroissement
de l’investissement au sein des entreprises et de la création d’emploi.
Le mécanisme de l’avoir fiscal, complexe à mettre en
œuvre et strictement réservé aux actionnaires allemands est supprimé et
remplacé par un nouveau régime d’imposition des dividendes. La charge fiscale
totale pour l’actionnaire en sera donc plus en adéquation avec son potentiel
fiscal.
Ces mesures ont aussi à terme pour finalité de faire
monter la valeur des actions, à l’avantage des petits actionnaires.
Combiné avec
l’abattement spécifique accordé aux épargnants (DM 3000), le mécanisme de
l’imposition du demi dividende permettra, par exemple, l’exonération totale
d’impôt des dividendes inférieurs à DM 6000.
Rappelons qu’en
France, après sa notable réduction pour les sociétés, certaines réflexions
envisagent la suppression totale de l’avoir fiscal, y compris pour les
particuliers (compensé bien entendu, par la disparition du précompte).
Pour les entreprises individuelles et les sociétés de
personnes (80 % des entreprises allemandes), la réforme prévoit que, pour
bénéficier des allègements, ces entreprises, ainsi que les professions
libérales et les agriculteurs, pourront opter pour l’imposition des sociétés.
Une mesure
surtout symbolise la nouvelle philosophie fiscale allemande. Les plus-values de
cession de titres voient leur traitement fiscal faire l’objet d’une réforme
d’ampleur. A compter de 2001, toutes les plus-values sur titres réalisées par
les sociétés de capitaux allemandes seront exonérées, quelle que soient la
durée de détention, le montant de la participation ou la nationalité de la
société détenue.
Cette mesure,
passée presque inaperçue lors de la présentation de la réforme a fait l’objet
des commentaires les plus variés dans les jours suivants, et en depuis est
devenue la mesure « phare », en raison du radical changement de doctrine
qu’elle consacre et des conséquences économiques qu’elle ne manquera pas
d’avoir.
La principale
conséquence en sera de permettre, en franchise d’impôt, un désengagement massif
des institutions financières allemandes (banques, assurance) des secteurs
industriels, donc une restructuration massive de l’économie du pays, le
démantèlement de la « banque-industrie » et une meilleure gestion des secteurs
financiers (recentrage sur leur métier de base), leur permettant en particulier
de dégager, grâce aux plus-values engrangées, de confortables marges de
manœuvre financières, utiles pour investir dans les secteurs porteurs des nouvelles
technologies, où elles sont peu présentes aujourd’hui.
Le
rapprochement récent entre Dresdner et Allianz est une illustration des
conséquences de cette mesure. Cette mesure a indiscutablement sa place dans la
concurrence fiscale européenne, en ce qui concerne l’implantation des holdings.
Les Pays-Bas (et plus récemment le Danemark) exonèrent également largement des
plus-values de cession de titres. L’Allemagne leur emboîte donc le pas.
Mais surtout,
elle se caractérise par un certain nombre de caractères, relevés en particulier
par M. Philippe MARINI, rapporteur général du Budget à la Commission des
finances du Sénat.
Elle est :
-
pragmatique, sans préjugés idéologiques ni tabou fiscal,
-
concertée avec le Parlement, les Länder et les acteurs
économiques,
-
et surtout, elle est efficace.
Citons sur ce
dernier point le sénateur MARINI : « La réforme allemande qui a deux
objectifs centraux, la justice sociale et la compétitivité économique
s'articule autour de trois principaux dispositifs (unification et baisse de
l'impôt sur les sociétés, suppression de la taxation des plus-values, baisse
massive des taux de l'impôt sur le revenu) alors que le plan français
d'allégement comprend plus d'une dizaine de rubriques.
Les signaux
adressés aux acteurs économiques sont donc clairs car les réductions sont
franches et de nature à créer un choc psychologique (10 points de baisse pour
l'impôt sur le revenu, entre 5 et 15 points de baisse pour l'impôt sur les
sociétés). Il n'y a donc ni saupoudrage ni baisse homéopathique.
En outre, ces
mesures atteignent deux objectifs connexes : elles simplifient le système
fiscal et de ce fait réduisent les possibilités de fraude. Par ailleurs, en
rapprochant les taux allemands, de la moyenne de ses principaux partenaires
européens, elle prépare efficacement et activement l'harmonisation fiscale. »
Cet exemple de réforme vers une meilleure
compétitivité et un meilleur affichage des taux est également observable aux
Pays-Bas, en Espagne ou en Italie. Certes, ce dernier pays a abaissé sa
pression fiscale directe sur les entreprises mais a également institué un
nouvel impôt régional sur les activités productives, l'Irap, basé sur la valeur
ajoutée. Les réformes fiscales annoncées par la « coalition des Libertés »
vainqueur des élections générales du 13 mai 2001 devraient également amplifier
le mouvement.
Le Royaume-Uni a procédé ces dernières années à des
réformes fiscales de grande ampleur, notamment par l’abaissement à des niveaux
très bas du taux nominal de l’impôt sur les sociétés (corporate tax). Le taux «
standard » est de 30% et les petites entreprises bénéficient de taux à 10 et
20%.
La France, avec la suppression progressive des
contributions additionnelles et surtout l’instauration d’un impôt sur les
sociétés à taux réduit (25% puis 15%) pour les PME, prend également, du moins
partiellement, le chemin de cette réduction des impositions pesant sur les
entreprises, réduction en tous cas des taux affichés... Cette réforme de
l’Impôt sur les sociétés s’est accompagnée d’un allègement substantiel (au
moins globalement) de l’impôt sur le revenu des personnes physiques, y compris
pour les tranches supérieures.
En
contrepartie, des mesures très défavorables ont été prises : durcissement du
régime mère-fille, abaissement de l’avoir fiscal, aggravation de l’imposition
des plus-values…
La réforme
fiscale allemande a pour conséquence de rapprocher les taux d’imposition sur
les sociétés en Europe.
Une certaine convergence se fait donc jour, sous
l’effet évident de la concurrence fiscale entre Etats membres. Cependant, sur
le fond (assiettes, abattements, pratiques administratives), de profondes
différences subsistent.
Une convergence des impôts sur les sociétés sera
cependant d'autant plus difficile à réaliser que les comparaisons sont
malaisées, des taux parfois plus attractifs pouvant masquer des réalités fort
différentes.
De ce rapide
constat, on peut tirer 3 réflexions contradictoires :
-
s’en réjouir, en prenant acte de la concurrence fiscale et
de ses effets positifs pour les entreprises ;
-
s’en alarmer, au contraire, en craignant pour les rentrées
fiscales des Etats ;
-
penser que la concurrence fiscale peut être une bonne chose,
mais qu’une certaine coordination doit être nécessaire au bon fonctionnement du
marché unique.
La concurrence
fiscale se développe entre les Etats membres, mais elle ne peut encore s
‘exercer pleinement dans la plus grande transparence car les règles et les
pratiques de détermination d’assiette restent fortement disparates à l’intérieur
de l’Union, faisant obstacle aux comparaisons.
Dans un régime de changes flexibles, réduire les
salaires, peser sur les charges sociales, sur la fiscalité locale, sur la
protection sociale ne constituent pas forcément un atout durable de
compétitivité : la variation des parités peut annuler l’effet de ces
mesures. Avec une monnaie unique, toute diminution du coût d’un de ces éléments
a des effets permanents sur la compétitivité. Par ailleurs, la mobilité des
sites de production, des flux de capitaux, du travail qualifié augmente. De
nombreux experts[45] estiment
que la disparition du risque de change et la réduction des écarts du taux
d’intérêts dus à la troisième phase de l’Union économique et monétaire
accroîtront la sensibilité des investisseurs aux différentiels d’imposition.
Selon Jean PISANI-FERRY, « il n’y aura plus de frein aux économies
d’échelle dans une Union monétaire et cela favorisera l’allocation de
l’investissement en fonction de l’allocation propre des différents pays »[46].
Ainsi, une concurrence fiscale entre les états membres de l’Union européenne
s’est mis en place très facilement.
La concurrence constitue le meilleur aiguillon pour
la recherche de l’efficacité. Elle contraint les producteurs à orienter leur
énergie vers les préférences des consommateurs. Les processus concurrentiels
conservent leurs propriétés bénéfiques lorsqu’ils s’appliquent au secteur
public[47].
« La concurrence entre les individus est utile parce qu’elle induit chacun
à faire mieux que les autres »[48].
Il en va de même entre les gouvernements et systèmes économiques. Ainsi dans un
système de gouvernements en concurrence, les systèmes fiscaux sont mieux
adaptés au besoins réels des citoyens. Le gouvernement britannique souhaite
voir le marché pénaliser les états qui refuseraient d’aligner leur fiscalité
sur celle de leurs voisins dans les domaines où une harmonisation serait
économiquement justifiée.
Malheureusement, l’harmonisation par le marché est en
général synonyme de nivellement par le bas. A l’inverse, une coordination voire
une harmonisation communautaire pourrait aboutir à un ajustement vers la
moyenne, voire à un niveau supérieur.
Pour les états, trois exigences doivent être
conciliées :
-
offrir à leurs entreprises les
meilleurs conditions de concurrence,
-
compenser d’éventuelles pertes
fiscales,
-
préserver ou assurer la
justice du système fiscal, condition de l’approbation populaire des politiques
mises en œuvre.
Pour ce faire, il convient d’éviter une
défiscalisation compétitive qui engendreraient une érosion des bases fiscales
des Etats membres (A) ainsi que de nombreuses et douloureuses injustices
fiscales (B).
Le danger d’un érosion des bases fiscales des Etats
membres est nuisible car elle rend plus difficile le fonctionnement de l’Union
économique et monétaire et porte atteinte à la souveraineté fiscale nationale.
La concurrence fiscale se traduit par des pertes de
recettes, et perturbe la mise en place de l’Union économique et monétaire.
Comme nous avons pu le constater la rigueur
budgétaire imposée par le Traité de l’Union européenne est particulièrement
stricte. Dans un tel contexte, la marge de manœuvre des états apparaît comme
étant des plus limitée. La poursuite de l’érosion des recettes fiscales ne peut
que rendre plus difficile et plus ingrate la mise en œuvre des politiques
budgétaires.
Ainsi, le maintien d’une certaine capacité
d’intervention étatique, na serait que pour assurer le passage à une bonne
Union économique et monétaire en ménageant la susceptibilité des populations
semble éminemment nécessaire. Comme le notait le Rapport Ruding, « la
fiscalité et les dépenses seront donc appelées à jouer un rôle plus important
pour assurer la stabilité à court terme et les ajustements à long terme, si les
états membres veulent mener des politiques sociales et économiques
indépendantes »[49]
. La responsabilité première de la stabilisation, appartient dans l’Union
économique et monétaire, à la Banque centrale européenne, qui gère la politique
monétaire, les gouvernements nationaux disposant de l’essentiel des pouvoirs en
matière budgétaire et fiscale. Dans tous les états fédéraux, le poids relatif
du budget du gouvernement fédéral est au moins égal, si ce n’est supérieur à
celui des entités fédérées. Or le budget communautaire ne représente que 1,27%
du PIB de l’Union européenne. De plus, il n’existe pas, en raison du faible
poids des finances publiques communautaires, de mécanismes automatiques de
transferts qui puissent atténuer ou compenser les divergences entre états. Il
est à craindre que, dans une telle situation, des conflits d’objectifs apparaissent,
se traduisant par des orientations opposées des politiques budgétaires et
fiscales nationales. L’Union européenne étant dépourvue de toute capacité
significatives d’intervention en cas de problème, les Etats ne sauraient, eux
aussi, sous peine de couvrir de graves dangers en cas de crise, suivre une
telle voie.
En l’absence de l’harmonisation de la fiscalité
directe, les Etats membres conservent leur pleine souveraineté en ce domaine.
Tous les Etats pratiquent la concurrence qui consiste à attirer les emplois et
les entreprises dans un pays par des avantages fiscaux. « Cette pratique
est suicidaire car de surenchère en surenchère, aucun pays n’a plus d’avantages
relatifs sur les autres et tous perdent des recettes »[50].
Les autorités financières découvrent de plus en plus souvent des manques à
gagner inexplicables. Il leur est désormais devenu très difficile de prévoir
avec fiabilité des recettes à venir.
Le jeu consistant à multiplier les avantages fiscaux
pour attirer les activités économiques d’autrui nuit à tous les états membres
de l’Union européenne : les recettes fiscales diminuent et les entreprises
se déplacent à la recherche de subventions les plus élevées ; mais lorsque
la subvention est la seule raison d’un choix, l’investissement n’est pas
durable. Si la pratique d’une fiscalité plus favorable qu’à l’étranger attire
les activités et accroît ainsi l’assiette imposable, elle permet une réduction
ultérieure des taux, tandis qu’à l’étranger la perte d’activités oblige à les
accroître, ou à restreindre des dépenses publiques dont certaines au moins sont
favorables au développement des activités. Il s’agit donc d’un comportement
manquant de singulièrement à la solidarité communautaire.
La dégradation fiscale se concrétise par l’érosion de
la base d’imposition (transfert des bases imposables dans d’autres pays) et par
le développement de l’économie parallèle.
La Commission européenne est consciente de ce danger.
Sa vision globale de la politique fiscale est exposée dans un document intitulé
« la fiscalité dans l’Union européenne »[51]
, du 20 mars 1996. Les objectifs poursuivis sont la nécessité de promouvoir la
croissance et l’emploi, de stabiliser les systèmes fiscaux, et d’achever la
construction du marché unique.
La principale tendance observée dans la répartition
entre impôts directs et indirects d’une part, et cotisations sociales d’autre
part, est que la hausse de la fiscalité est largement imputable au relèvement
des cotisations sociales. Les explications de ce phénomène sont nombreuses. On
peut distinguer dans un premier temps des facteurs classiques, tels que le
vieillissement de la population, la facilité d’imposer les revenus du travail,
l’évolution des taux et des bases d’imposition. Apparaît dans un second temps,
un facteur plus original, celui de l’érosion progressive de certaines bases
d’imposition s’expliquant par une concurrence fiscale excessive ou dommageable.
L’OCDE, lors de ces réunions ministérielles, ainsi que le G7 lors du sommet de
1997, à Lyon, ont fait état de leur « crainte que des régimes fiscaux
particulièrement favorables, notamment à l’égard des activités mobiles sur le
plan international, ne risquent de fausser l’affectation des ressources
économiques et de porter atteinte aux recettes fiscales d’autres pays »[52].
Ainsi la poursuite des efforts vers un marché unique,
passe inévitablement par un processus de consolidation de la capacité de
collecte fiscale des Etats membres. Comme l’a écrit Laurent FABIUS, « si
aucune décision d’harmonisation fiscale concertée n’était prise, nous irions
vers le démantèlement des fiscalités nationales. Il faut savoir ce que
signifierait la suppression de nombreuses actions sociales ou redistributives
et de la plupart des interventions publiques, avec in fine la mise en œuvre non
seulement de ce que l’on appelle en France les acquis sociaux, mais de
l’ensemble des systèmes fiscaux européens »[53].
Selon le Comité économique et social de l’Union
européenne dans son avis du 21 décembre 1995[54],
« la suppression des frontières et la libre circulation des capitaux
peuvent, dans certains cas, mener à une spirale de concurrence fiscale vers le
bas entre les Etats membres. Cela est d’autant plus vraisemblable au fur et à
mesure que la base imposable est plus mobile. Dans bien des cas, une telle
spirale descendante sur les impôts mobiles aboutit cependant à un accroissement
de la pression fiscale sur d’autres types d’imposition, par exemples celle du
revenu du travail, ou certains impôts indirects ».
En effet, même si la dégradation fiscale affecte
toutes les grandes sources de recettes, elle varie suivant la nature de l’impôt
considéré, ce qui n’est pas sans poser un problème de justice fiscale.
Le principe de territorialité subsiste en matière
fiscale, comme si les frontières ouvertes, la libre circulation des capitaux
n’existaient pas, comme si les Etats pouvaient encore taxer de manière
autonome, sur un territoire cloisonné, les échanges commerciaux, les bénéfices
des entreprises, les revenus, la consommation et le patrimoine. Il n’en va
cependant plus ainsi dans l’Europe communautaire depuis plusieurs années.
En effet, la compétitivité d’une entreprise dépend de
ses performances intrinsèques mais aussi des paramètres de son environnement.
Une étude de l’Institut anglais des Etudes fiscales
datant de 1989[55] démontre
que la fiscalité joue un rôle important dans les décisions relatives à la
localisation des entreprises. Elles de la concurrence entre les pays. Pour
optimiser la répartition géographique de leur bénéfice, les entreprises font
appel à de nombreux experts. Ces derniers jouent sur les écarts entre les
différents régimes fiscaux pour alléger les comptes des entreprises qui font
appel à leurs services : zones franches en France, au Portugal, en
Espagne, allègements fiscaux dans le Mezzogiorno italien, propositions
d’économies fiscales pour les grands groupes internationaux à Bruxelles et à la
Haye : grâce à toutes ces offres, les entreprises finissent par ne plus
donner d’argent au fisc. Les entreprises internationales finiraient par être
défiscalisées presque totalement par l’optimisation de ces techniques.
Le risque d’une délocalisation massive est loin d’être
purement fantasmatique : les enseignements d’un sondage[56]
réalisé par l’Ifop pour le Conseil supérieur du notariat sont préoccupants. 90
% des chefs d’entreprises interrogés jugent néfastes l’effet sur l’économie
française de la hausse temporaire de 15 % de l’impôt sur les sociétés ; le
durcissement de la fiscalité de l’épargne rencontre l’hostilité de 69 % des
personnes interrogées. Mais surtout, les sondés sont 44 % à estimer que le
niveau de la fiscalité pourrait les conduire à envisager de délocaliser tout ou
partie de leur activité. Les dirigeants des entreprises de 200 à 500 salariés
de l’industrie sont les plus radicaux, ainsi que la province, probablement en
raison de sa proximité des frontières : 54 % des entreprises seraient
prêts à envisager une délocalisation. Nous pouvons noter que, dans cette
enquête, hormis le niveau de la fiscalité qui nous intéresse plus directement,
deux autres facteurs étaient susceptibles de provoquer des réactions
identiques : le niveau des charges sociales et le projet de loi sur les 35
heures.
En 1990, la
Commission européenne a chargé un groupe de travail, le Comité Ruding, d’une
étude sur l’impact de la fiscalité sur la localisation des investissements des
entreprises en Europe. Selon le Comité Ruding, les différences entre l’impôt
sur les sociétés des Etats membres ne représente pas un facteur déterminant
dans le choix de la localisation des investissements industriels. L’Union
économique et monétaire changera cependant les données du problème par une mise
en concurrence exacerbée entre les entreprises, s’accompagnant d’une
concurrence entre les espaces nationaux, et donc entre les systèmes fiscaux,
charges sociales et cadre réglementaires, …[57].
Il demeure que parmi les éléments participants de la
compétitivité des entreprises, la fiscalité n’est pas la seule à jouer. Il
convient de tenir compte du niveau du taux des intérêt, des coûts salariaux, de
qualité de gestion des entreprises, de la qualité des infrastructures et des
services publics.
La concurrence fiscale poussée à l’extrême conduit au
démantèlement des solidarités. Selon Dominique Strauss-Kahn, « cette
vision des choses n’est exacte qu’au gré d’une vision caricaturalement libérale
qui voit dans l’Etat un poids mort et analyse tout prélèvement comme un coût
sans contrepartie »[58].
Or, il apparaît clairement que les impôts et cotisations sociales induisent des
biens et services qui bénéficient aux agents privés. Les prélèvements
obligatoires ne disparaissent pas du circuit économique, et les dépenses qu’ils
servent à financer ne sont pas neutres pour les ménages et l’environnement des
entreprises.
Pour financer son action publique, que ce soit dans
le domaine social, l’éducation, ou les grandes infrastructures, l’Etat dispose
de moins en moins de recettes fiscales en provenance des entreprises. La
liberté fiscale est désormais devenu le privilège des grands groupes
internationaux. N’en profitent que ceux qui sont mobiles : les grosses
sociétés et les grandes fortunes. Les entreprises contribuent de moins en moins
au financement de l’action publique, contrairement aux salariés.
Il n’est pas possible de demander à l’Etat de faire
d’avantage en matière sociale et de supprimer l’impôt, ou du moins de
participer à une concurrence fiscale effrénée poussant les Etats à réduire les
taxes plus que leurs voisins pour lieux attirer l’investissement chez eux et
créer des emplois. Selon Laurent Fabius, « si on veut que l’Europe
maintienne un certain niveau de civilisation, il faut un minimum d’impôts. Ce
sera l’un des problèmes de la construction européenne »[59].
La concurrence fiscale entre les Etats de l’Union a
conduit à une stabilisation du produit global des impôts au prix d’une
modification de la structure des fiscalités nationales :
« l’allègement de l’imposition des matières imposables volatiles a été
compensé principalement par l’alourdissement de l’imposition du travail
salarié, peu mobile »[60].
S’il devenait impossible de taxer les facteurs mobiles de production (capital
productif, capital financier, main d’œuvre qualifiée), un gouvernement serait
tenté de surtaxer les seules matières captives pour l’essentiel, c'est-à-dire
la consommation et l’emploi, avec les problèmes de justice fiscale et de
chômage que l’on peut imaginer. Cependant, les marges de manœuvre des Etats
membres pour abaisser les prélèvements libératoires sont faibles.
Les tentatives d’harmonisation fiscale ont été un
véritable échec et, actuellement, à défaut d’une concurrence saine et loyale,
on constate l’existence d’une concurrence fiscale dommageable.
Dans l'idéal, les mesures pour lutter contre la
concurrence fiscale dommageable devraient être prises à un niveau mondial, afin
d'assurer une situation comparable entre la Communauté et les pays tiers. C'est
pour cette raison que les États membres, à travers le Code de conduite, se sont
engagés à promouvoir l'adoption des principes visant à supprimer les mesures
fiscales dommageables dans les pays tiers et dans les territoires auxquels le
traité ne s'applique pas. En particulier, les États membres qui ont des
territoires dépendants ou associés ou qui ont des responsabilités particulières
ou des prérogatives fiscales sur d'autres territoires se sont engagés, dans le
cadre de leurs dispositions constitutionnelles, à assurer l'application de ces
principes dans ces territoires[61].
Le même engagement a été pris dans l'accord du
Conseil ECOFIN sur la proposition de directive concernant l'imposition des
revenus de l'épargne des 26 et 27 novembre 2000.
En effet, les travaux de l'OCDE sur la concurrence
fiscale dommageable ont montré qu'elle ne se limitait pas à l'Europe, mais
était internationale (Section 1). D'où la réticence des pays européens à
travailler seuls sur le sujet et énoncée dans le rapport du conseil des
ministres ECOFIN du 20 juin 2000 : « parce que tous les citoyens qui résident
dans un Etat membre de l'Union européenne doivent payer l'impôt exigible sur la
totalité des revenus de leur épargne, l'échange d'informations sur une base
aussi large que possible doit être l'objectif ultime de l'Union européenne,
l'évolution de la question sur le plan international étant prise en compte»[62]
(Section 2).
L'Organisation de coopération et de développement
économiques rassemble 30 membre. L'Organisation offre aux gouvernements un
cadre pour examiner, élaborer et perfectionner les politiques économiques et
sociales. Elle a été constituée en 1961 en vue de «promouvoir des politiques
visant à contribuer à une saine expansion économique dans les pays membres,
ainsi que non membres, en voie de développement économique».
L'OCDE n'est pas un club fermé et a établi de
nombreux contacts avec le reste du monde dans le cadre d'un dialogue et de
programmes de coopération avec les pays de l'ex-bloc soviétique, d'Asie et
d'Amérique latine.
Les principales activités de l'OCDE concernent de
nombreux domaines, comme l'économie, le développement, le commerce
international, les affaires financières, fiscales, la science, la
technologie...
Parmi ses activités prioritaires se trouve la
fiscalité. Notamment, l'OCDE offre aux administrations fiscales un forum où
elles peuvent coopérer et réfléchir ensemble afin d'éviter les doubles
impositions, réduire le plus possible la fraude, l'évasion et la concurrence
fiscales et atténuer les distorsions des flux d'échanges et d'investissements
induites par la fiscalité.
Le travail mené au sein de l'OCDE sur la concurrence
fiscale dommageable, dans un cadre géographique plus large, renforce les
efforts menés au sein de l’UE pour promouvoir l'application des principes du
Code de conduite et de la directive sur l'épargne dans les territoires
dépendants et associés des États membres et dans les pays tiers[63].
Les questions fiscales au sein de l'OCDE sont
étudiées par le Comité des affaires fiscales crée en 1971. Dans ce domaine, le
Comité a voulu élargir son champ d'application territoriale en intégrant les
pays extérieurs à l'OCDE. Il a mis au point un programme de partenariat, qui
s'étend aujourd'hui à plus de soixante pays en dehors de la zone OCDE. Jeffrey
Owens, chef de ce Comité, a précisé que cela lui permettait d'intégrer les
principaux pays, non membres, au processus de fixation de nouvelles normes[64].
En vu de son objectif, qui est de promouvoir le
développement économique par le libre échange et la libre circulation des
capitaux et des travailleurs, l'OCDE a publié en mai 1998 un rapport sur la
concurrence fiscale dommageable, pour permettre une action coordonnée en vue
d'éliminer les pratiques fiscales dommageables[65].
Depuis 1998, l'OCDE a identifié certaines pratiques dommageables au plan
international (I) et a mis au point plusieurs mesures pour les combattre (II).
En mai 1996, les ministres des pays de l'OCDE ont
demandé à l'Organisation de « mettre au point des mesures pour limiter les
distorsions introduites par la compétition fiscale dommageable dans les
décisions d'investissement et de financement ». L'OCDE ne s'est pas contentée
de travailler sur les pratiques des Etats membres. Elle a également étudié les
pratiques des Etats non membres de l'OCDE. Les ministres ont adopté le 9 avril
1998 le rapport sur la concurrence fiscale dommageable. Pour lutter contre
cette concurrence, l'OCDE a créé le Forum sur les pratiques fiscales
dommageables, afin de mener à bien ces travaux.
Dans ce rapport de 1998, l'OCDE a chargé le Forum d'identifier
les mesures fiscales dommageables, qui existaient dans les pays membres et non
membres. Pour effectuer ces travaux, le Forum a demandé à chaque pays membres
de procéder à une auto-évaluation de ses régimes préférentiels, à travers les
critères énoncés par le rapport de l'OCDE de 1998. Chaque régime a été ensuite
étudié par le Forum. Les travaux de l'OCDE ne concernent pour l'instant que les
services financiers et autres prestations de services, car elle considère que
ce sont les activités les plus mobiles, et donc les plus sensibles aux
différences de fiscalité. Les pays à faible fiscalité, voire nulle, seront plus
attractifs pour ce genre d'activités.
Le Forum fait une distinction entre les régimes
préférentiels (A) et les paradis fiscaux (B). Il s'agit pour lui dans les deux
cas de concurrence fiscale dommageable. Comme nous l'avons vu dans
l'introduction, l'OCDE a précisé que la concurrence fiscale devient
dommageable, quand elle est utilisée comme moyen de détourner des
investissements réels d'un pays au profit d'un autre, par des avantages fiscaux[66].
L'OCDE a constaté depuis quelques années une multiplication des régimes fiscaux
préférentiels et des paradis fiscaux, dans les pays membres et non membres. Ces
quinze dernières années, les pays de l'OCDE ont pratiquement tous adopté des
régimes fiscaux préférentiels, tandis que le nombre de paradis fiscaux a plus
que doublé[67].
Le régime fiscal préférentiel « dommageable» est
défini comme un régime où se pratique une faible imposition découlant de la
législation fiscale ou de simples pratiques administratives, dont la finalité
première est d'aspirer la base d'imposition d'autres pays. Ces régimes sont
caractérisés par quatre facteurs principaux :
-
un taux effectif d'imposition
nul ou très faible;
-
l'OCDE évoque la notion de
cantonnement d'un régime. Le taux effectif d'imposition nul ou très faible ne
suffit pas à caractériser un régime dommageable. Il doit être accompagné du
refus d'accès aux marchés nationaux pour les investisseurs bénéficiant du
régime fiscal ou d'une limitation de ce régime aux non-résidents. C'est en
cela que le régime est « préférentiel ». Mais un régime préférentiel n'est pas
forcément dommageable, il doit être accompagné d'autres facteurs;
-
le régime manque de
transparence ;
-
absence de véritable échange
de renseignements;
Hugh Ault, consultant auprès de l'OCDE en a donné un
exemple[68]
. Si un pays choisit d'avoir un taux bas d'imposition des sociétés et une large
base d'imposition pour les sociétés et de les appliquer aussi bien aux
entreprises nationales, qu'étrangères, il n'y aura pas de concurrence fiscale
dommageable. Si, en revanche, un pays, qui pratique un taux d'imposition des
sociétés de l'ordre de 35%, a une fiscalité particulière pour les activités
bancaires offshore de 0%, applicable seulement aux non-résidents; auquel on
ajoute que les banques offshore ne peuvent intervenir dans l'économie
domestique, il y a concurrence fiscale dommageable.
En effet, on est alors en présence d'un régime
applicable aux non-résidents par des non-résidents. Il n'y a ni transparence,
ni échange d'informations et ainsi, le seul but est d'attirer les
investisseurs.
Si l'Etat A met en place ce régime, l'Etat B, qui
voit ses activités bancaires partir vers l'Etat A, va créer son propre régime
offshore. Ce phénomène va se reproduire, se propager et c'est ce moins-disant
fiscal que veut combattre l'OCDE.
Le Forum est chargé d'une évaluation permanente des
régimes dommageables et a présenté un rapport en 2000 sur les progrès dans
l'identification et l'élimination des pratiques fiscales dommageables.
Le Forum a identifié plusieurs régimes «
potentiellement» dommageables et en a dressé la liste[69].
On retrouve parmi eux certains régimes, qui avaient été examinés au sein de
l'Union européenne, comme les centres de coordination en Belgique, les sociétés
holdings luxembourgeoises réglementées par la loi de 1929 ou les quartiers
généraux en France. A part ceux-ci, on peut citer à titre d'exemple, les sociétés
administratives Suisse ou les Centres bancaires internationaux du Canada. On
remarque dans cette liste
que sont cités en majorité des pays de l'Union
européenne. Sont le plus fréquemment cités: l'Irlande, la Belgique, les
Pays-Bas, la Grèce, le Luxembourg et le Portugal.
Suite à l'énonciation des ces régimes, les Etats vont
eux-mêmes examiner s'ils sont effectivement dommageables, en vu alors de les
éliminer.
La différence entre les régimes préférentiels
dommageables et les paradis fiscaux repose sur l'absence ou l'insignifiance de
l'impôt sur le revenu dans les deuxièmes, qui permettent aux non-résidents
d'échapper à l'impôt dans les pays de résidence. Les premiers tirent des
recettes importantes de leurs impôts sur le revenu, comme la France, mais leur
système fiscal présente certains avantages fiscaux pour les non-résidents[70].
Là aussi, plusieurs facteurs d'identification ont été
déterminés par l'OCDE[71] :
-
le pays ne pratique qu'une
imposition minime, voire nulle et se présente comme un lieu utilisé par des
non-résidents pour échapper à l'impôt dans leur pays de résidence ;
-
des dispositions législatives
ou des pratiques administratives empêchant l'échange d'informations avec le
pays de résidence du contribuable, profitant des incitations fiscales du
paradis fiscal ;
-
le manque de
transparence ;
-
l'absence d'obligation
d'exercer une activité substantielle. La motivation des investisseurs est alors
purement fiscale.
Les évaluations du Forum ont été approuvées par le
Conseil de l'OCDE le 16 juin 2000.
On peut citer par exemple, comme paradis fiscaux,
Andorre, Aruba (Royaume des Pays-Bas), Gibraltar (Territoire d'Outre-mer du
Royaume-Uni), l'île de Man (Territoire indépendant de la Couronne britannique),
la Principauté de Monaco, Panama ou encore les îles vierges des Etats-Unis.
Comme pour les régimes préférentiels, on retrouve des pays de l'Union
européenne, et plus particulièrement des territoires dépendants ou associés des
Etats membres.
Les trente-cinq juridictions citées par le rapport
sont en fait celles qui ne coopèrent pas avec l'OCDE dans la lutte contre la
concurrence fiscale dommageable. Celles qui coopèrent ne sont pas citées. Ont
notamment décidé de démanteler leurs propres pratiques fiscales dommageables :
Chypre, Malte, l'île Maurice, les Bermudes, les îles Caïmans et San-Marin.
Elles ont également pris l'engagement de conclure des accords d'échange de
renseignements avec les pays membres de l'OCDE qui le souhaitent.
Après avoir identifié les mesures dommageables et les
pays les pratiquant, l'OCDE a mis au point un plan de lutte contre ces
pratiques.
Faisant suite à ce rapport, les pays de l'OCDE ont
adopté, lors de la réunion du Conseil de l'OCDE des 27 et 28 avril 1998 des «
Principes directeurs pour le traitement des régimes fiscaux préférentiels
dommageables »[72] et les
Etats ont pris un certain nombre d'engagements.
Dans le rapport de 1998, l'OCDE énonce plusieurs
recommandations à l'attention des pays de l'OCDE[73],
qui s'appliquent au niveau national, bilatéral et multilatéral. L'OCDE met
l'accent sur une nécessaire coordination internationale, pour éviter la fuite
des capitaux vers d'autres pays, où existent de telles pratiques.
Au niveau national, les pays de l'OCDE sont
encouragés à adopter une réglementation concernant le contrôle des sociétés
étrangères, pour permettre au pays d'origine de la société mère d'exercer ses
prérogatives fiscales à l'égard de ses filiales étrangères contrôlées par la
société; à adopter une réglementation sur les fonds communs de placements
étrangers; une réglementation sur la limitation des régimes d'exemption des
revenus étrangers et à examiner leur réglementation pour lever les obstacles à
l'échange d'informations.
Au niveau bilatéral, les pays de l'OCDE sont
encouragés à intensifier les échanges de renseignements sur les transactions
effectuées dans les paradis fiscaux et les régimes préférentiels; à dénoncer
les conventions fiscales qu'ils auraient conclues avec des paradis fiscaux, à
revoir leur dispositif actuel relatif au recouvrement des créances fiscales
d'autres pays et à introduire, dans le modèle de convention fiscale de l'OCDE
une disposition excluant les entités opérant dans le cadre d'un régime fiscal
dommageable.
Au niveau multilatéral, l'OCDE veut intensifier la
coopération internationale. Comme l'Union européenne, l'OCDE constate que des
mesures prises isolément peuvent conduire à une situation pire. Certaines
mesures prises par un pays pour éliminer des avantages fiscaux, considérés
comme dommageables, peuvent entraîner un déplacement de l'activité qui en
bénéficiait, vers un autre pays, qui n'a pas pris de telles mesures. C'est une
des raisons qui a poussé le Luxembourg à poser toutes ces conditions à
l'application du compromis du 27 novembre 2000.
Si l'Union européenne est seule à lutter contre cette
concurrence, les capitaux fuiront vers d'autres pays, comme les Etats-Unis, la
Suisse ou autres.
Pour inciter les juridictions non coopératives à
s'engager à éliminer leurs pratiques, le mémorandum d'accord collectif sur
l'élimination des pratiques fiscales dommageables publié en 2000 préconise de
mettre en œuvre une politique commune, qui permettrait aux autres pays
d'adopter des mesures « défensives» contre ces juridictions. Il s'agit, par
exemple, de supprimer les déductions, exonérations, crédits d'impôt ou autres
abattements liés aux transactions avec des paradis fiscaux non coopératifs ou
imposer des retenues à la source sur certains paiements effectués au profit des
résidents de tels paradis fiscaux.
Les pays membres se sont engagés à éliminer leurs
régimes fiscaux dommageables dans un délai de cinq ans, à compter du 9 avril
1998 ou, si des droits acquis particuliers s'appliquent, le 31 décembre 2005 au
plus tard.
Les pays membres doivent, selon cet engagement,
s'abstenir d'adopter de nouvelles mesures et d'étendre leur portée, ou de
renforcer les mesures existantes, qui constituent des pratiques fiscales
dommageables[74]. C'est ce à
quoi se sont engagées les sept juridictions citées précédemment.
Pour les autres paradis fiscaux, ils auront la
possibilité de décider s'ils souhaitent ou non coopérer avec l'OCDE, pour
supprimer avant la fin de 2005, les caractéristiques dommageables de leurs
régimes. Ceux qui décideront de ne pas s'engager dans cette voie feront l'objet
de mesures correctrices coordonnées.
Le Forum doit être utilisé par les Pays membres pour
coordonner les mesures qu'ils prennent, au plan national et dans le cadre des
conventions, pour lutter contre ces pratiques.
Dans le cadre de son action future, le Comité des
affaires fiscales demandera au Forum et à ses autres organes subsidiaires
d'élaborer des lignes directrices concrètes, pour aider les pays membres à
évaluer si leurs régimes « potentiellement dommageables » sont appliqués de
façon effectivement dommageable ou pourraient être appliqués de cette façon,
puis à déterminer comment éliminer les caractéristiques dommageables de ces
régimes, afin de respecter leur engagement de les éliminer[75].
Le mémorandum d'accord collectif sur l'élimination
des pratiques fiscales dommageables a été transmis aux trente cinq territoires,
qui répondaient aux critères définissant les paradis fiscaux. L'OCDE a fixé un
calendrier de mesures que doivent prendre ces territoires pour éliminer leurs
pratiques d'ici au 31 décembre 2005.
Grâce à ce travail, l'OCDE veut lutter contre le
manque de transparence des transactions. En effet, tous les pays
n'abandonneront pas aussi facilement leurs mesures fiscales dommageables et
l'OCDE veut accompagner les mesures prises par les Etats membres d'un effort
dans le développement de l'échange d'informations.
Il n'est pas question pour l'OCDE d'harmoniser un
taux d'imposition ou de retenue à la source entre les Etats.
L'Union européenne n'est pas seule dans cette lutte
et un consensus se dégage progressivement à l'échelle internationale, notamment
au sein de l'Union européenne et de l'OCDE, sur le fait que le principal moyen
pour parvenir à minimiser les possibilités de fraude ou d'évasion fiscale
réside dans la coopération transfrontalière, et en particulier dans l'échange
d'informations. Ces dernières années ont été marquées par une intensification
de la coopération entre Etats membres de l'Union européenne. Pour ce qui est de
la taxation de l'épargne, l'Union européenne souhaite étendre cette forme de
coopération au-delà des frontières[76].
La position de la Commission est claire et réaffirmée
en 2001, les Etats membres ne doivent pas opérer leurs choix dans l'isolement;
ils doivent tenir compte du contexte international. La coordination fiscale au
sein de l'Union européenne devrait généralement contribuer à la cohérence de la
position des Etats membres dans des enceintes internationales telles que l'OCDE[77].
L'objectif des Etats membres de l'Union européenne
est d'instaurer un environnement fiscal, au plan mondial, pour encourager la
concurrence libre et loyale, en prévenant l'érosion des bases d'imposition
nationales, causée par la concurrence fiscale dommageable. La lutte contre
celle-ci est menée aussi bien au niveau de l'OCDE, qu'au niveau de l'Union européenne.
Celle-ci a un statut particulier au sein de l'OCDE: elle en est membre à part
entière, mais ne dispose pas du droit de vote. C'est la Commission qui
représente les intérêts de la Communauté dans son ensemble. Les Etats membres
ne procèdent que rarement à des échanges de vues sur les questions fiscales
débattues au sein de l'OCDE avant de prendre position[78].
La Commission a reçu mandat pour négocier avec les
pays tiers. Cela pourrait limiter les effets négatifs que pourrait entraîner
l'adoption de la directive sur la compétitivité des marchés de capitaux de
l'Union européenne[79].
Le problème se pose en cas de suppression des
avantages fiscaux liés à la mobilité de l'épargne sur le territoire de l'Union,
si ces derniers se maintiennent aux frontières de l'Union, sur des places qui
constitueraient alors d'attractifs substituts[80].
Rien n'empêcherait un ressortissant de la Communauté européenne de placer ses
fonds en Suisse, pour éviter que l'administration fiscale de son pays reçoive
des informations sur ses placements et ne les taxent. Marcel Gérard, dans son
article pose une question: si le territoire de l'Union européenne n'est pas
l'espace adéquat pour discuter de la coordination fiscale, pourquoi se centrer
sur lui et non pas porter le débat au moins au niveau de l'OCDE[81] ?
A ce stade, on peut poser la question de savoir si
les travaux de l'OCDE rejoignent ceux de l'Union européenne (I) et facilitent
des négociations avec les pays tiers, dont certains sont membres de l'OCDE,
comme la Suisse (II).
L’Union européenne veut principalement étendre
l'accord du 27 novembre 2000 à la Suisse, aux Etats-Unis, au Liechtenstein, à
Andorre, Monaco et San-Marin. Parmi eux, la Suisse et les Etats-Unis sont
membres de l'OCDE et sont cités par l'Organisation, comme ayant des régimes
fiscaux préférentiels dommageables. Andorre a décidé de coopérer avec l'OCDE et
les autres sont cités par le rapport de 2000 comme étant des paradis fiscaux
non coopératifs.
L'Union européenne se concentre en premier sur les
paradis fiscaux proches de l'Union, car, comme le précisait M. Mario Monti[82],
le risque de fuite hors de l'Union européenne n'est pas infini. Il prend
l'exemple des Etats-Unis, où aucune distinction n'est faite entre les capitaux
détenus par les résidents et les non-résidents, et pourtant les capitaux ne
fuient pas. La convergence entre les travaux de l'OCDE et de l'UE se retrouvent
au niveau de la détermination des pratiques fiscales dommageables et de la
méthode pour lutter contre ces dernières.
Les travaux de l'OCDE distinguent les paradis fiscaux
et les régimes fiscaux préférentiels dommageables, alors que l'Union européenne
considère, dans le Code de bonne conduite de 1997, comme « potentiellement
dommageables, les mesures fiscales qui entraînent un niveau de taxation
significativement inférieur aux niveaux généralement appliqués dans l'Etat
membre en cause ». Cette formule paraît, pour une majorité d'auteurs, couvrir
les deux aspects retenus par l'OCDE[83].
On retrouve également au niveau européen à peu prés
les mêmes facteurs, pour déterminer si un régime est dommageable, que ceux
utilisés par l'OCDE: les avantages sont accordés aux seuls non-résidents
indépendamment de toute activité économique substantielle dans l'Etat qui les
applique, cloisonnés au marché intérieur et non transparentes.
De plus, comme les Etats européens l'ont fait à la
suite du Code de bonne conduite, au niveau de la fiscalité des entreprises, les
Etats membres de l'OCDE se sont engagés à éliminer leurs mesures dommageables
d'ici la fin 2003. Certaines pratiques sont considérées dommageables par
l'Union européenne et l'OCDE, comme les centres de coordination belge ou les
quartiers généraux français; les Etats s'étant engagés dans ces deux enceintes
à les éliminer.
En revanche, les champs d'application diffèrent
quelque peu: l'Union européenne, avec son Code de bonne conduite, vise
l'ensemble des activités industrielles et commerciales, alors que l'OCDE, à
travers ses principes directeurs, vise les activités financières et autres
prestations de services[84].
En définitive, les critères employés sont largement
communs, l'objectif également et, depuis peu, les méthodes se rencontrent.
L'Europe, qui a d'abord fait le choix d'une retenue à
la source, difficile à mettre en œuvre au niveau européen et encore moins au
niveau mondial, a fait le choix dans son accord du 27 novembre 2000 de
l'échange d'informations généralisé pour lutter contre la concurrence fiscale
dommageable (1.). La retenue à la source n'est prévue que pour trois pays
seulement jusqu'en 2009. L'OCDE a également retenu ce système et a prévu un
certain nombre de mesures à prendre pour le mettre en œuvre (2.).
Les Etats membres vont examiner la mise en œuvre
technique de cette procédure dans le cadre d'un Groupe ad hoc, en parallèle
avec les discussions avec les Etats tiers. Le Groupe pourrait s'appuyer sur les
travaux du Comité des affaires fiscales de l'OCDE concernant l'échange
automatique d'informations[85].
En effet, l'OCDE cherche une approche globale du
problème, tout comme l'Union européenne. Le Secrétaire financier des îles
CaüDans, George McCarthy a reconnu le rôle novateur joué par l'OCDE dans la
recherche d'une approche fondée sur la coopération pour faire face aux
problèmes posés par les pratiques fiscales dommageables: « ce processus a
montré que lorsque nous engageons un dialogue, cela peut contribuer à résoudre
des divergences de vues et nous permettre de parvenir à un accord mutuel[86]».
Le rapport 2000 du Forum sur les pratiques fiscales
dommageables reprend la liste des travaux qui seront effectués, et notamment il
est prévu la mise au point d'un modèle d'instrument sur l'échange de
renseignements. L'OCDE a publié un rapport le 12 avril 2000 en vue «
d'améliorer l'accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales[87]).
C'est la première fois que l'ensemble des pays membres ont approuvé un rapport
sur le secret bancaire en matière de fiscalité. Ce rapport porte seulement sur
l'accès aux renseignements bancaires à la suite d'une demande spécifique
formulée par une autorité fiscale, en vue d'obtenir des informations portant
sur un cas spécifique.
L'objectif idéal du rapport est que tous les pays
membres permettent cet accès dans tous les cas où la fiscalité entre en jeu.
Le rapport[88]
identifie un certain nombre de mesures, qui aiderait les Etats à s'orienter
vers cet échange :
-
Supprimer les comptes anonymes
en exigeant l'identification des clients et des bénéficiaires effectifs des
comptes;
-
Réexaminer le critère désigné
sous le nom « condition d'intérêt fiscal national », qui figure dans
plusieurs conventions et qui conditionne l'accès aux informations ;
-
Réexaminer les politiques et
les pratiques, qui empêchent les échanges de renseignements dans le cas des
affaires fiscales pénales;
-
Prendre les mesures
appropriées pour permettre l'échange d'informations bancaires dans les affaires
fiscales civiles.
Parallèlement, comme l'Union européenne, l'OCDE
continue à encourager la participation des Etats non membres et, en 1998, trois
séminaires régionaux ont eu lieu et ont rassemblé plus de 30 pays non membres:
au Mexique, à Singapour en Turquie.
En travaillant également au sein de l'OCDE, l'Union
européenne poursuit le dialogue avec les pays non membres de l'Union
européenne, facilité par la convergence des travaux entre les deux
Organisations. Des discussions ont été engagées avec les Etats-Unis et les
autres pays tiers cités plus haut pour favoriser l'adoption de mesures
équivalentes sur l'imposition des revenus de l'épargne. Il s'agit pour ces pays
d'adopter un système d'échanges d'informations avec les pays membres de l’Union
européenne.
Lors de la session du Conseil ECOFIN du 5 juin 2001,
la présidence et la Commission ont rendu compte des discussions engagées et
constatent que ces pays se montrent ouverts et constructifs, quant à l'approche
adoptée au niveau communautaire. Les Etats-Unis ont indiqué qu'une solution
communautaire fondée sur l'échange d'informations est conforme aux principes en
matière de fiscalité de l'épargne qui sont appliqués aux Etats-Unis. Les autres
se sont déclarés disposés à envisager l'introduction de mesures,
qui pourraient être considérées comme «équivalentes»
au système pratiqué dans l'Union européenne.
L'Union européenne doit continuer à négocier avec les
pays tiers au sein de l'OCDE pour que les deux approches convergent le plus
possible. En effet, la concurrence fiscale dommageable existant au plan
mondial, une coopération internationale est indispensable pour lutter contre,
sinon elle ne fera que se déplacer. Une approche commune est nécessaire entre
l'Union européenne et l'OCDE; le succès de leurs initiatives sera fonction des
progrès réalisés par les pays de l'OCDE et de l'implication des pays non
membres.
De plus, au niveau européen, l'avancée du paquet
fiscal est fonction de l'adoption de mesures équivalentes dans les pays tiers
de l’Union européenne, dont une grande partie est membre de l'OCDE; notamment
la Suisse qui inquiète le plus aujourd'hui la Communauté européenne, car très
proche d'elle.
Le rapport de l'OCDE, intitulé « Concurrence fiscale
dommageable », qui a été approuvé en 1998[89],
ne l'a pas été par le Luxembourg et la Suisse, qui se sont abstenus en raison
de l'assimilation du secret bancaire à un critère établissant le paradis
fiscal. La Suisse approuve certains points (A), mais maintient ses principales
oppositions (B), en commençant tout de même à envisager un certain nombre de
mesures (C).
La Suisse est soumise à de nombreuses pressions de la
part de l'OCDE, pour qu'elle élimine ses pratiques fiscales dommageables, et de
la part de l'Union européenne, qui souhaite qu'elle mette fin à son secret
bancaire.
Le Conseil fédéral suisse partage le point de vue du
Conseil des ministres de l'Union européenne quant à la nécessité d'imposer le
revenu de capitaux mobiliers. Il a précisé que « la Suisse appliquait
d'ailleurs un système d'imposition à la source assurant, en association avec un
impôt sur le revenu modéré, une imposition effective des revenus de l'épargne,
en préservant grâce au secret bancaire la sphère privée des citoyens ». Pour ce
pays, la déclaration automatique n'est pas envisageable.
Les banques suisses gèrent en effet environ 35% des
avoirs privés mondiaux[90].
Au sein du Forum crée par l'OCDE, la Suisse a pris
une position «d'observateur constructif». Compte tenu qu'elle adhère à la lutte
contre les pratiques fiscales dommageables, elle ne s'oppose pas à ce que
soient cités certains régimes fiscaux suisses « potentiellement» dommageables,
mais elle n'approuve ni les critères utilisés, ni la manière de procéder[91].
La Suisse a approuvé le rapport consensuel sur
l'accès aux informations bancaires à des fins fiscales, adopté par le Comité
des affaires fiscales de l'OCDE. Cette approbation n'est toutefois intervenue
qu'après de très longues et nombreuses négociations[92].
Ce qui a permis à la Suisse de l'adopter, c'est qu'il
précise la légitimité de la protection du secret bancaire à l'égard des tiers.
Outre le problème posé par l'échange de
renseignements, la Suisse désapprouve le champ d'application du rapport. Le
fait que le rapport soit limité aux activités financières géographiquement
mobiles a fait dire à la Suisse qu'il n'a pas été respecté compte tenu d'autres
facteurs importants susceptibles d'influencer les investissements, notamment le
contexte politique, économique et social des Etats[93].
Les représentants suisses ont contesté le manque d'approche globale. Le Conseil
fédéral Suisse a eu l'impression que le rapport limitait l'application du terme
« dommageable » au manque d'échange d'informations et au secret bancaire.
Elle a pensé à utiliser son droit de veto, pour finalement s'abstenir.
Au lendemain du compromis adopté par les Quinze au
sommet de Féra sur la fiscalité de l'épargne, le ministre helvétique des
finances, Kaspar Villiger, affirmait« le secret bancaire n'est pas négociable[94]
», mais la Suisse commence à envisager un certain nombre de mesures.
La Suisse a tout de même un peu assoupli sa position
et a précisé que, si l'Union parvenait à un accord définitif sur le contenu
concret d'une directive, elle serait prête à chercher, dans le cadre des
dispositions actuelles sur le secret bancaire, le moyen de rendre les
transactions, qui ne visent qu'à contourner une éventuelle réglementation
européenne, aussi peu attrayantes que possible. Elle examinerait une imposition
auprès d'un agent payeur des intérêts produits par le placement de capitaux
étrangers, en complément de l'impôt anticipé qu'elle pratique.
Le groupe de travail du Département fédéral des
finances suisse est arrivé à la conclusion que l'extension au territoire suisse
de l'imposition des revenus de l'épargne est réalisable. La brèche que
constitue la Suisse dans le champ d'application territorial de l'imposition des
intérêts par l'Union européenne serait donc fermée. Il s'agissait alors de
conclure un traité entre la Suisse et l'Union européenne basé sur le principe
de l'impôt à la source[95].
Au moment où cette étude avait commencé, le 13 mars 2000, l'Union européenne
avait prévu dans son projet de directive la coexistence entre l'échange
d'informations et la retenue à la source.
L'impôt à la source envisagé visait à imposer les
intérêts de source étrangère versés à des personnes physiques domiciliées dans
l'Union européenne par l'intermédiaire, par exemple, d'une banque suisse, dans
une mesure équivalent à ce que prévoyait le modèle envisagé par l'Union
européenne concernant cette retenue. Les agents payeurs suisses auraient été
ainsi soumis aux mêmes obligations fiscales que les agents payeurs de l'Union
européenne.
Le problème des pays tiers est toujours évoqué et les
négociations doivent continuer entre l'Union européenne, l'OCDE et les autres
pays. En effet, l'association suisse des banquiers a précisé qu'ils étaient
prêts à coopérer avec l'Union européenne «à condition que l'accord en matière
fiscale s'applique à toutes les places financières mondiales, y compris New
York, Singapour, Tokyo ou HongKong).
On constate que l’hétérogénéité des systèmes fiscaux
est grande et la concurrence fiscale est réelle, malgré les nombreuses
tentatives d’action au niveau communautaire.
De manière générale, l’Europe présente une disparité
très forte à la fois dans le niveau global de pression fiscale, dans la
structure des prélèvements obligatoires, et dans les modalités de mise en œuvre
pratique des différents impôts (assiette, exemptions…).
Toutefois, il existe une tendance générale à la
réduction de la fiscalité (les prélèvements obligatoires en moyenne européenne
sont en décrue constante depuis 20 ans), et au rééquilibrage de la pression
fiscale au détriment du facteur travail (le taux d’imposition réel du travail a
augmenté de 8% en 20 ans, alors que celui du capital a diminué de 7% sur la
même période). Ces deux caractéristiques constituent des indices forts de
l’existence d’un phénomène de concurrence fiscale en Europe.
La nécessité
d’harmoniser ou, à tout le moins, de rapprocher les fiscalités des Etats
membres de l’Union européenne est
apparue à la Commission de Bruxelles comme une évidence, malgré l’obstacle
majeur de l’unanimité.
Pour maintenir
leur niveau de recettes, les Etats membres ont jusqu'alors compensé les pertes
sur les bases d'imposition les plus mobiles (travailleurs indépendants et
capital) par une augmentation de l'imposition des bases moins mobiles comme le
travail. Entre 1980 et 1993, le taux d'imposition implicite du travail salarié
pour l'ensemble de la Communauté s'est ainsi accru de près d'un cinquième alors
que ce même indicateur dans le cas des autres facteurs de production a diminué
de plus d'un dixième.
La Commission a
souhaité rééquilibrer la situation, tout en facilitant le fonctionnement du
marché unique, notamment pour les entreprises.
Mais pour les
Etats, le problème se posait sous un jour bien différent, le but étant plutôt
simplement de maintenir à tous prix leur niveau de recettes : l’idée s’est donc
fait jour de lutter contre ce que la Commission appelle la « concurrence
fiscale dommageable ».
Ce concept,
originellement développé par l’OCDE (« harmful practices »), a émergé en Europe
à l’issue d’un long processus, dont le point de départ a été, en 1990, sous
l’impulsion de Madame SCRIVENER, alors Commissaire Européen chargée des
questions fiscales.
La Commission a
chargé en 1990 un comité, présidé par M.Onno RUDING, d'examiner l'opportunité
de nouvelles actions en matière de fiscalité directe.
Le 18 mars
1992, le comité RUDING a remis à Madame SCRIVENER un rapport sur
l'harmonisation des fiscalités des pays de l'Union européenne[96].
Sur ces bases
le Comité a émis les orientations suivantes :
-
l'élimination de la double imposition des flux de revenus
transfrontaliers (distribution des dividendes, prix de transfert, pertes des
sociétés mères) ;
-
pour l'impôt sur les
sociétés, le comité a recommandé de mettre fin à la discrimination en matière
d'imposition de dividendes provenant de profits réalisés dans un autre Etat
membre, par la méthode de l'imputation.
Suite à ce rapport, fortement critiqué, un certain
nombre d’actions ont été lancées par la Commission, qui s’est heurtée au refus
des Etats membres.
En effet, seuls 3 textes ont été adoptés par le
Conseil en matière de fiscalité directe et plusieurs sont en attente :
-
La directive 90/434 du 23 juillet 1990, concernant le régime
fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges
d'actions intéressant des états-membres différents, qui a pour but d'assurer la
neutralité fiscale des opérations de restructuration, en évitant une double
imposition, tout en sauvegardant les intérêts financiers des états.
-
La directive 90/435 du 23 juillet 1990 relative au régime
fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales, dans le but d'exempter
de retenue à la source les bénéfices distribués par une filiale à sa société
mère et de prévoir pour ces distributions de bénéfices, soit une exonération,
soit une déduction de l'impôt de la société-mère de la fraction de l'impôt de
sa filiale.
-
La convention du 23 juillet 1990 relative à l'élimination
des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d'entreprises
associées.
Ces trois
textes "aboutis" se sont heurtés à de fortes oppositions qui ont
notablement retardé leur adoption.
Encore ne
concernaient-ils que des opérations transfrontalières. Certains analystes
parlaient même, pour la fiscalité des entreprises, de politique de
rapprochement, plutôt que d'harmonisation.
Ces opérations
et ces réticences sont, bien entendu, largement confirmées par le sort des
autres propositions en cours.
En effet, dans
le cadre du statut de la société européenne[97],
la commission souhaitait permettre la prise en compte des résultats étrangers
(et notamment des pertes) au niveau de l'ensemble des entreprises exerçant une
activité transnationale.
La proposition
de directive en découlant, présentée en 1990[98],
n'a toujours pas été adoptée, en raison principalement des implications
sociales du sujet. Un compromis, acquis sous la présidence française, devrait
permettre son adoption prochaine.
De même, sur
des sujets identiques, la Commission avait prévu une harmonisation des régimes
de report fiscal des pertes[99],
en généralisant notamment les mécanismes de carry-back.
Cette timidité, illustrée par les maigres
suites du rapport Ruding, illustre bien les difficultés et les oppositions
entre les États membres sur ces sujets budgétairement sensibles. Depuis la
remise du rapport Ruding en 1992, le débat sur la fiscalité s'était
sensiblement ralenti et ses propositions n'ont été suivies d'aucune mise en
pratique.
C'est pourquoi
le commissaire européen en charge de la fiscalité, M Mario MONTI a relancé le
débat en 1996 par un rapport sur fiscalité dans l'Union européenne. En avril
1996, la Commission a proposé une nouvelle approche[100].
Ce document souligne la nécessité de promouvoir la croissance et l’emploi, de
stabiliser les systèmes fiscaux et d’achever la construction du marché unique.
Les ministres de l’économie et des finances réunis à Vérone le 13 avril 1996
ont accueilli favorablement la communication de la Commission et décidé de
poursuivre la réflexion sur la base de cette nouvelle approche.
La
communication de la Commission discutée à Vérone en 1996 soulignait que la
coordination fiscale au niveau communautaire est freinée par deux obstacles :
la règle de l’unanimité pour toute décision en la matière et l’approche
partielle des questions de politique fiscale. La Commission et les Etats
membres ont estimé qu’une action concertée en matière fiscale permettrait
d’éviter un abandon involontaire de souveraineté de chaque Etat membre au
profit des seules forces du marché. Ils ont décidé de créer un groupe à haut
niveau pour progresser dans la voie d’une coordination des politiques fiscales.
L’échec des différentes tentatives d’harmonisation montre bien que l’Union européenne, qui repose sur le principe de subsidiarité et d’unanimité en matière fiscale, ne comporte en matière fiscale aucun mécanisme susceptible de passer outre la volonté d’un Etat membre[101].
Mais la prise de conscience par les Etats de la lutte contre la concurrence fiscale dommageable a relancé le processus. Au lieu de prendre plusieurs mesures, de manière isolée, la Commission a décidé d’englober la fiscalité de l’épargne dans un ensemble de mesures.
Pour ne pas heurter la souveraineté, les Etats membres et pour avancer en cette matière, la Commission s’est orientée vers une politique de coordination globale, qui reste en matière de fiscalité de l’épargne appliquée par des directives.
Dans une intervention du 19 janvier 1999[102], M. Strauss-Kahn précisait qu’une harmonisation totale des systèmes fiscaux n’était pas envisageable, ni souhaitable. « Chaque état doit pouvoir continuer de déterminer sa politique fiscale ; à condition que cela se fasse dans un cadre européen claire et loyale ».
Depuis 1996, plusieurs auteurs ont mis à jour un « glissement sémantique harmonisation versus coordination, qui s’est peu à peu opérer traduisant en fait un changement dans les objectifs ». « Les Etats membres se sont saisis de la thématique de l’harmonisation pour mettre fin aux effets les plus néfastes de la concurrence fiscale sur les budgets nationaux et non pour promouvoir une convergence des systèmes fiscaux »[103].
Ainsi, il n’est plus question de réel harmonisation, mais de coordination. Le nouvel objectif de lutte contre la concurrence fiscale dommageable a permis de repositionner la politique fiscale dans le cadre plus vaste des grandes politiques communautaires à travers le paquet fiscal et d’éviter ainsi les propositions isolées, plus difficile à être acceptées par les Etats membres.
La coordination des fiscalités nationales
Pour, P. DIBOUT, harmonisation et coordination sont complémentaires, mais ne sont pas synonyme. La coordination est un instrument de cohérence des politiques fiscales nationales et l’harmonisation, un instrument subsidiaire de rapprochement spécifique des législations nationales[104].
L’objectif de la coordination est une mise en commun
délibéré et limité de la souveraineté fiscale en vue d’une prise de décision
collective[105].
Dans un entretien en 1998, Mario MONTI, commissaire européen chargé du marché
unique et de la fiscalité, a précisé qu’il y avait entre harmonisation et
coordination une différence de méthode. « La coordination implique un
objectif moins ambitieux que l’uniformisation des systèmes ou des taux. Il
n’est pas question d’aboutir à une directive, instrument juridique
contraignant, mais à une coordination des quinze souverainetés fiscales »[106].
Sous l’impulsion de ce dernier, la Commission a lancé en avril 1996, au Conseil ECOFIN de Vérone, l’approche globale de la politique fiscale. Elle a souligné les dangers et les limites des politiques fiscales nationales exercées isolément.
Elle s’est efforcé de faire prendre conscience aux Etats membres des effets dommageables, pour eux-mêmes et pour l’Europe, de l’exercice discrétionnaire de ce qui leur restait de souveraineté fiscale.
Pour essayer d’avancer sur la question de la fiscalité de l’épargne, la Commission européenne a constamment souligné qu’elle n’a pas pour objectif de réaliser l’harmonisation fiscale, comme une fin en soi. Son objectif, pour respecter le principe de subsidiarité, est de proposer une solution coordonnée au problème que les Etats membres ne peuvent résoudre seuls.
Une des illustrations de ce changement de politique générale de la Commission dans le domaine de la fiscalité et de la lutte contre la concurrence fiscale dommageable est le code de bonne conduite qui fait partie d’un vaste programme de lutte contre la concurrence fiscale dommageable, appelé le « paquet fiscal ».
L’illustration de cette nouvelle approche à travers
le « paquet fiscal »
Le nouveau débat fut lancé lors de la réunion informelle des ministres des finances de Mondorf les Bains, le 13 septembre 1997, où le Conseil a annoncé qu’un débat d’orientation sur la fiscalité allait être engagé.
La Commission devait présenter un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable appelé « paquet fiscal », qui fut adopté à l’unanimité au Conseil ECOFIN du 1er décembre 1997. Ce paquet comporte trois éléments de fiscalité directe, qui relève de la taxation du capital. Pour améliorer la coordination fiscale, ce paquet fiscal comporte :
- un code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises ;
- des mesures visant à éliminer les distorsions au niveau de l’imposition des revenus du capital à travers une proposition de directive sur la fiscalité de l’épargne ;
- des mesures visant à supprimer les retenues à la source sur les paiements transfrontaliers d’intérêts et de redevances entre entreprises, à travers également une proposition de directive.
La manière dont est présenté le « code de bonne conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises » illustre cette nouvelle politique. Ce code est présenté par la Commission comme « un instrument non contraignant sur le plan juridique, mais par lequel les Etats membres s’engagent, au niveau politique, à respecter les principes d’une concurrence loyale et à s’abstenir de toute mesure fiscale dommageable »[107]. En regroupant ces trois mesures principales sous forme de « paquet », il est possible de parvenir à un meilleur équilibre coûts – avantages pour chacun des Etats membres. Cette formule est juridiquement moins contraignante qu’une directive, car certains éléments du paquet fiscal et notamment le code de bonne conduite, peuvent faire l’objet d’un accord politique, sans que ce dernier nécessite un vote formel[108].
Le Conseil ECOFIN s’est dernièrement prononcé sur le paquet fiscal en date du 26 et 27 novembre 2000 et du 23 janvier 2003. Ces dernières dispositions constituent une avancée considérable, longuement désirées par les autorités fiscales communautaires.
On analysera le paquet fiscal à travers deux chapitres que sont les suivants :
- la coordination fiscale pour la fiscalité des entreprises (chapitre 1),
- la coordination fiscale pour la fiscalité de l’épargne (chapitre 2).
En matière de fiscalité des entreprises, la
coordination fiscale consiste en deux points :
-
un code de bonne conduite
(section 1) pour identifier les mesures fiscales dommageables et les faire
cesser par les Etats membres ;
-
les paiements transfrontaliers
d’intérêts et de redevances entre entreprises (section 2).
La répression des aides d’états, bien qu’en dehors du
paquet fiscal, trouve sa place dans la coordination de la fiscalité des
entreprises (section 3).
La concurrence fiscale sélective au moyen de régimes
attirant certains types d’investissements devient de moins en moins admissible
parce qu’elle sera de plus en plus efficace en raison de l’Union Monétaire[109].
C'est le 1er décembre 1997 que le Conseil
des Ministres européen a adopté une résolution[110]
relative à un Code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises
tendant à geler, inventorier et démanteler (Refrain, review, remove) les
mesures fiscales préjudiciables dans le sens qu'elles ont ou pourraient avoir
une incidence sensible sur la localisation des activités économiques au sein de
la Communauté. Étaient visées tant les
dispositions législatives ou réglementaires que les pratiques administratives. Par activité économique on comprend non
seulement les activités des acteurs indépendants mais également les activités
exercées à l'intérieur d'un groupe de sociétés.
Les mesures fiscales dommageables sont celles qui
établissent un niveau d'imposition effective nettement inférieur au taux qui
s'applique normalement dans l'État membre concerné, le taux extrême étant
évidemment zéro.
Le niveau d'imposition peut résulter du taux
lui-même, de la définition de la base ou de tout autre facteur pertinent.
Pour déterminer le caractère dommageable de ces
mesures on prendra en compte entre autres les circonstances suivantes :
-
Les avantages sont accordés
exclusivement à des non-résidents ou à des transactions conclues avec des
non-résidents ;
-
Les avantages sont isolés du
marché national et n'ont donc pas d'incidence sur l'assiette fiscale nationale
(Ring fencing) ;
-
Les avantages sont accordés
même en l'absence d'activité économique réelle et de présence économique
substantielle ;
-
Les règles de détermination
des bénéfices au sein d'un groupe divergent des principes généralement admis et
notamment des principes de l'OCDE. ;
-
Les mesures fiscales manquent
de transparence.
Le groupe "Code de conduite" présidé par
Madame Dawn Primarolo, Secrétaire britannique au Trésor, devait inventorier et
évaluer les mesures existantes.
Un certain nombre de mesures peut également entrer
dans le champ d'application des articles 87 et 89 du Traité relatif aux aides
d'État. Le 30 novembre 1998[111],
la Commission a diffusé une communication concernant ses nouvelles orientations
pour l'application des règles applicables aux aides d'État dans le domaine de
la fiscalité directe des entreprises.
Le critère de l'aide d'État est que la mesure procure en faveur de
certaines entreprises une exception à l'application du système fiscal général,
exception qui n'est pas justifiée par la nature ou la méthode générale du
système. Une mesure s'étendant à tout
le territoire national échappe donc à la prohibition.
Une mesure régionale ou sectorielle, particulièrement
si elle vise les secteurs qui sont soumis à la concurrence internationale,
tombe dans le champ de la prohibition.
À titre d'exemple, une exonération des associations non lucratives ou la
détermination forfaitaire des bénéfices agricoles constitueront des dérogations
cohérentes avec les objectifs généraux du système fiscal. Pour le reste, le système fiscal a pour but
de produire des revenus. Il ne pourrait
par exemple pas être justifié de traiter plus favorablement les sociétés
non-résidentes que les sociétés résidentes ou d'accorder des privilèges aux
quartiers généraux ou à certains services, par exemple des services
financiers.
Une mesure constituant une aide peut faire l'objet
d'une dérogation. La condamnation d'une mesure dans le cadre des aides d'État
est indépendante de sa condamnation dans le cadre du Code de conduite mais
l'examen à titre d'aide peut éclairer l'examen dans le cadre du Code de
conduite.
Le groupe de travail a divisé les mesures à envisager
en six grands groupes qui seront examinés successivement, avec un choix
d'exemples[112].
Les exonérations ou réductions d'impôts accordées aux
entreprises fournissant des services financiers à des tiers, comme par exemple
les sociétés implantées dans le centre international de services financiers de
Dublin (I.F.S.C.), autorisées en 1987 par la Commission, sont condamnées. Ce régime avait d'ailleurs été considéré
ultérieurement comme une aide d'état au fonctionnement, donc prohibée, et sa
suppression prévue pour 2002.
On sait que les incitants irlandais seront abandonnés
et remplacés par le passage à un taux général d'impôt des sociétés de 12,5 %.
Les centres internationaux de services financiers de
Trieste sont exclusivement réservés aux activités à destination des pays de
l'Est, des Balkans et de l'ancienne Union Soviétique dans le domaine des
services bancaires, d'assurances et de commerce. La mesure a été condamnée sur base de sa double exonération :
exonération totale d'impôts sur les revenus (IRPEG) et exemption de 50 %
d'impôts locaux. Cette dernière
exonération a été supprimée en même temps que l'impôt local a été remplacé par
la taxe régionale sur les activités productives (IRAP). Un plafond s'applique aux avantages fiscaux
accordés : 65 milliards de lires sur une activité totale, prêts et
investissements en Europe de l'Est, qui ne peut excéder 3,5 milliards d'euros. La durée de l'exonération est de cinq ans. Les avantages fiscaux ont donc été réduits
par rapport à la proposition initiale en tenant compte, semble-t-il, des
objections du groupe de travail[113]. La mesure avait été approuvée au titre des
aides d'État[114].
Ces mesures posent également des questions de prix de
transfert, comme les services intra-groupes, ou de réserves déductibles, comme
les entreprises d'assurances.
Seront condamnées les mesures présentant les
caractéristiques suivantes :
-
Taux d'imposition réduits ;
-
Marges fixes pour les
financements de transit, non révisées à intervalles réguliers en fonction de
critères commerciaux ;
-
Constitution de réserves
déductibles supérieures aux risques réels ;
-
Répartition des bénéfices
entre le siège et une filiale selon une formule contraire au principe de
l'indépendance des entreprises, en vue de réduire le taux d'imposition effectif
pour la société tout entière.
Seront condamnées par exemple les mesures
néerlandaises qui permettent l'imposition d'une société de financement
intermédiaire sur un spread fixe, indépendant des variations de taux d'intérêt,
comme les sociétés de financement néerlandaises pouvant créer une réserve
déductible équivalant à 80 % de leurs bénéfices. L'allocation de 90 % des bénéfices à la succursale étrangère de
financement d'une société néerlandaise avait déjà été supprimée aux Pays-Bas,
l'exonération ayant été remplacée par un crédit d'impôt étranger.
La délégation néerlandaise a marqué son opposition,
considérant que la société de financement disposant d'une réserve déductible
était un système ayant pour but de contrecarrer les régimes fiscaux favorables
des pays tiers en dehors de l'Union européenne.
Notons à ce sujet que l'OCDE estime que la
répartition des charges d'intérêt entre siège central et établissement stable
selon une approche à la fois directe et indirecte n'est pas pratique pas plus
qu'une répartition directe seulement. Il faudrait tenir compte de la structure
de capital des établissements stables et du siège et permettre par exemple des
déductions d'intérêt présumé en cas de sur-capitalisation. L'OCDE elle-même
s'oriente donc vers des attributions théoriques[115].
Le groupe a condamné les mesures prévoyant pour les
redevances une exonération spécifique ou un taux nominal réduit. Le taux français de 19 % est visé, parce
qu'il ne s'applique pas aux revenus ayant leur origine en France.
Les produits de la propriété industrielle provenant
de brevets français et de brevets européens, d'inventions brevetables ou de
procédés de fabrication industriels accessoires bénéficient effectivement du
régime des plus-values à long terme (taux de base de 19 % au lieu de 33 %)[116]
à condition que les droits soient immobilisés et n'aient pas été acquis à titre
onéreux depuis moins de deux ans. Les
cessions, qui bénéficiaient jadis du régime, en sont aujourd'hui exclues.
Sans doute, le taux de 19 %, majoré des suppléments,
ne s'écarte pas de plus d'un tiers de nombreux taux européens d'impôts des
sociétés, surtout si l'on considère que les droits de propriété industrielle,
qui peuvent être amortis dans de nombreux pays sur le plan fiscal, ne peuvent
l'être en France. La critique du groupe
de travail s'adresse à la disposition selon laquelle le bénéfice du taux réduit
est refusé lorsqu'il existe des liens de dépendance entre le concédant et le
concessionnaire et que les redevances ont été déduites des résultats imposables
en France du concessionnaire[117].
Le groupe condamne également l'imposition du bénéfice
selon des marges fixes qui ne sont pas revues à intervalles réguliers selon des
critères commerciaux. Tel est le cas du
« spread » de 7 % ou moins, fonction du produit net des redevances,
pratiqué aux Pays-Bas. On observe que
le groupe ajoute en fait de nouveaux critères aux critères qui avaient été
retenus par le Conseil. La délégation
néerlandaise s'y oppose, estimant que le groupe outrepasse son mandat, que ces
critères n'ont pas été examinés en profondeur et débouchent en réalité sur une
pseudo harmonisation[118].
Les mesures de ce secteur sont condamnées sur base
des critères suivants :
-
Niveau de réserves fiscalement
déductibles supérieur au risque réel ;
-
Report particulièrement long
de l'impôt sur les bénéfices ;
-
Régime spécial d'exonération,
de taux réduit ou d'imposition à base fixe pour certains types d'activités.
On ne s'étonnera pas de voir condamner les provisions
luxembourgeoises pour fluctuations dans le domaine de la réassurance,
équivalant à vingt fois les primes. La
délégation luxembourgeoise s'y oppose, rappelant que les provisions ne sont que
temporairement exonérées et sont réincorporées dans le bénéfice imposable au
cas où les risques ne se produisent pas.
Elle estime aussi que le groupe de travail n'a pas, comme requis par le
Code[119],
examiné le mode de taxation de ces activités dans l'ensemble de l'Union. La délégation luxembourgeoise maintient
également son objection générale selon laquelle une interprétation élargie et
non littérale des critères n'est pas admissible dans son application aux
petites économies et aux économies ouvertes[120].
Sont également visés les régimes des compagnies
d'assurances captives et offshore dans diverses îles et petits territoires liés
à des pays de l'Union (île Äland finlandaise, Antilles néerlandaises, Aruba,
Îles anglo-normandes, Île de Man, Gibraltar).
Le rapport, se fondant sur les principes de l'OCDE
applicables en matière de prix de transfert, imposant leur calcul sur base d'un
principe d'indépendance même au sein des groupes (arm's length principle),
rappelle la primauté de la méthode du prix non contrôlé et comparable sur les
méthodes du coût de revient majoré et du prix de revente diminué. L'usage de ces dernières méthodes sera
condamné dans les cas suivants :
-
Absence d'examen des faits ou
de révision périodique sur base de critères commerciaux de la majoration ou de
la marge appliquée ;
-
Obligation pour la société
concernée de faire partie d'un groupe international ;
-
Application d'une réduction à
la base de frais servant au calcul du revenu imposable.
Seront ainsi condamnés les centres de coordination
belges, taxés sur une base réduite de certains frais et d'une marge fixe, les
quartiers généraux et centres de logistiques français, imposés sur base d'une
marge fixe avec nécessité d'appartenir à un groupe international, et même les
centres de contrôle et de coordination allemands. Le régime allemand ne
s'applique qu'à des tâches de supervision, de coordination, de préparation ou
d'exécution de décisions prises à l'étranger ainsi qu'à des services
administratifs. La marge de cost-plus,
entre 5 et 10 %, serait donc conforme aux principes internationaux relatifs aux
prix de transfert[121].
Les centres de coordination basques et navarrais ont
entre-temps été abolis, comme les centres de coordination luxembourgeois.
Les centres de distribution et de services belges[122]
sont également visés, ce qui suscita l'opposition de la délégation belge. Pour cette délégation, la condamnation n'est
pas justifiée : la majoration est appliquée au total des coûts, y compris les
frais de personnel et les charges financières, contrairement au régime des
centres de coordination. Ce coût majoré
a uniquement pour but d'octroyer la sécurité juridique dans le cadre de la
détermination éventuelle d'un avantage anormal. Il ne permet pas de déterminer le bénéfice imposable : si
celui-ci est plus élevé, les règles normales de l'impôt des sociétés seront
appliquées. Autrement dit, un centre de distribution ou de services ne peut
voir remis en cause le pourcentage de rémunération qu'il facture aux sociétés
qui lui sont liées si ce pourcentage atteint globalement un certain
niveau. Cette rémunération minimale
doit être atteinte à l'égard de chaque société du groupe envisagée
isolément. Il ne serait pas possible
d'appliquer un pourcentage faible à l'égard de sociétés établies dans des pays
à faible pression fiscale et un pourcentage élevé vis-à-vis des sociétés
établies dans des pays à forte pression fiscale.
Le seul élément de dérogation au régime normal de
l'impôt des sociétés n'est pas relevé par le groupe de travail : si certaines
opérations dégageaient un résultat financier, par exemple des intérêts
bancaires, ou des résultats exceptionnels, par exemple des plus-values sur
cession d'éléments d'actifs immobilisés, ces éléments, qui contribuent à la
formation du bénéfice comptable, n'interviendraient pas dans la détermination
d'un avantage anormal ou bénévole et donc, compte tenu de la structure des
circulaires applicables, dans la base taxable[123].
La possibilité de créer en Belgique et aux Pays-Bas
des Foreign Sales Corporations (FSC) bénéficiant du régime spécial que les
États-Unis appliquent à ces sociétés d'exportation dans leurs rapports avec la
société-mère américaine[124]
est condamnée, car l'imposition se fait sur base d'une majoration de 8 %
appliquée à une base réduite.
En Belgique, sur base d'un communiqué de presse du
ministre des Finances, une FSC agissant à l'intervention d'un établissement
stable est imposé sur 8% de ses dépenses locales, à l'exclusion des frais de
publicité et promotion, de transport et de crédit[125].
Le ministre aurait même accepté de traiter de la même façon une société belge
ayant les fonctions de FSC, l'excédent du profit étant considéré comme le
revenu exonéré d'un établissement stable étranger. Il s'agit d'un exemple de
modification par un pays de son régime fiscal par référence à une législation
étrangère: le traitement spécial ne s'applique en effet que si la FSC est
reconnue comme telle aux Etats-Unis.
Le régime américain des « Foreign Sales
Corporations » a d'ailleurs été condamné par l'Organe de règlement des
différends de l'O.M.C. pour non-conformité avec les accords de l'Organisation
mondiale du commerce sur les subventions et les mesures compensatoires.
Sont également condamnées la détermination aux
Pays-Bas par ruling du bénéfice relatif aux opérations de caractère
préparatoire ou auxiliaire, y compris des activités relevant du siège central
ou du domaine de la distribution, dans les groupes, sur base d'un coût de
revient majoré d'une marge variant entre 5 et 15 %, et, d'autre part, pour les
activités préparatoires et auxiliaires relevant de la vente, sur base d'un prix
de revente diminué de 1 à 3 %[126]. La délégation néerlandaise s'oppose à cette
opinion, rappelant que l'obtention des « rulings » garantissant au
contribuable sa future situation fiscale est un droit reconnu aux Pays-Bas et
que le « ruling » ne s'écarte pas de l'application de la législation
fiscale générale. La seule différence
est que des garanties préalables sont données sur base de faits décrits avec
précision, ne valant que pour autant que les faits correspondent à ceux qui
sont décrits dans la demande.
Le contribuable qui n'aurait pas obtenu de
« ruling » peut déclarer son revenu sur la même base. Ces services sont concentrés à
Rotterdam. Le « ruling »
couvre généralement une période de quatre ans et ne met pas le contribuable à
l'abri d'une modification législative.
La communication administrative relative aux
« rulings » a d'ailleurs été étudiée par la Commission européenne sur
base des règles relatives aux aides d'État et n'a soulevé aucune critique. L'administration néerlandaise répond à toute
demande d'information concernant des situations régies par des
« rulings »[127].
On ne voit pas ce qui distingue la pratique
hollandaise du « ruling cost-plus » de la pratique britannique qui a
reçu une évaluation favorable aux motifs, sans doute, que la marge est fixée
cas par cas. Une lecture attentive de
la résolution néerlandaise qui fonde la pratique du « ruling
cost-plus » révèle toutefois qu'il n'est pas question de marge fixe mais
d'une marge normalement fixée à 5 %, augmentée de façon appropriée si le risque
inhérent aux activités néerlandaises est plus que négligeable.
On peut s'étonner de la condamnation de certains
régimes de sociétés holdings. On
perçoit une hostilité du groupe de travail lorsqu'il est déclaré que de
nombreuses sociétés holdings sont créées uniquement ou essentiellement pour des
raisons de stratégie fiscale et, dans ce cas, n'ont que peu de substance
économique, ce qui leur donne une mobilité potentielle très importante. Les mesures touchant leur fiscalité peuvent
donc avoir une incidence considérable sur leur localisation.
Après cette déclaration générale, le rapport se borne
à condamner deux types de législations.
L'exonération des dividendes ne trouvera pas grâce
lorsqu'ils proviennent de bénéfices imposés à un taux considérablement
inférieur au taux applicable dans le pays de localisation de la holding, sauf
lorsque cette exonération est assortie d'une législation sur les sociétés
étrangères contrôlées, prévoyant l'imposition immédiate dans le chef de la
société mère des bénéfices engrangés par les filiales situées dans des pays à fiscalité
réduite. Seront ainsi condamnées non
seulement les holdings luxembourgeoises visées par la loi de 1929, exonérées
d'impôts mais ne bénéficiant pas des conventions internationales, mais
également les holdings néerlandaises, l'exemption de participation s'appliquant
à tous dividendes, même lorsqu'ils proviennent d'un pays à faible taux
d'imposition, ou les holdings autrichiennes et danoises, l'exonération n'étant
toutefois pas applicable au Danemark en cas d'imposition réduite dans le pays
d'origine lorsqu'il s'agit d'activités financières.
Sans doute la loi autrichienne prévoit-elle que,
lorsqu'un dividende provient de pays où le bénéfice est taxé à un taux
inférieur à 15 %, applicable à une base taxable qui serait déterminée en
application de la loi autrichienne, que les activités étrangères consistent
essentiellement dans la production d'intérêts, de revenus de location ou de
vente de participations et que la société-mère autrichienne est contrôlée
majoritairement, directement ou indirectement, par des personnes physiques
résidentes en Autriche, l'exemption de participation peut être remplacée par un
crédit d'impôt étranger. Deux de ces
conditions doivent être remplies. On
constatera que l'abus est évité lorsqu'il nuit au fisc autrichien mais non lorsqu'il
procure des avantages à des non-résidents[128].
De vigoureuses objections ont été émises. L'Irlande n'admet pas comme critère
d'évaluation le niveau d'imposition appliqué dans un autre pays. Le seul point de référence est le niveau
d'impôt appliqué dans l'État membre. Le
rapport introduit un critère nouveau qui va au-delà du Code.
Le Danemark avance qu'il dispose d'un régime de
sociétés étrangères contrôlées et qu'aucune analyse systématique n'a été
effectuée, qui amènerait également la condamnation des régimes français,
allemand et finlandais. Si 33 % du revenu de la filiale ou d'une société dans
laquelle la filiale détient 25 % résulte d'activités financières, telles que
l'investissement ou l'assurance, le revenu financier peut être soumis à l'imposition
danoise sur les sociétés étrangères contrôlées dès lors que le taux d'impôt
étranger est égal ou inférieur à 24 %.
Cette disposition serait suffisante pour éliminer toute possibilité
d'abus[129].
Pour la délégation néerlandaise, on est tout simplement
en dehors du champ d'application du Code et dans la comparaison entre les
méthodes d'exonération et de crédit, entre lesquelles le Code de conduite
n'impose aucun choix. En effet, en condamnant comme dommageables les régimes
holding d'exemption dans la mesure où le bénéfice donnant lieu aux dividendes
n'a pas été taxé à un taux normal, les auteurs du Code prennent position,
indirectement, en faveur d'un régime de crédit d'impôt plutôt que d'exemption,
puisque la mesure n'est pas considérée comme dommageable lorsqu'elle
s'accompagne de l'application d'une législation sur les sociétés étrangères
contrôlées, assurant la taxation du bénéfice.
Dès lors qu'un impôt est levé à l'étranger, même à un taux minime, les
Pays-Bas accorderont en principe l'exemption de participation, ne voulant pas
s'immiscer dans la politique fiscale des pays étrangers. En effet, un impôt direct réduit peut être
compensé par d'autres éléments de la politique fiscale, notamment des impôts
indirects, tous aspects qui ne sont d'ailleurs pas pris en considération par
une méthode de crédit d'impôts.
De plus, une règle anti-abus d'une autre nature
existe aux Pays-Bas, puisque les investissements de portefeuille ne peuvent
bénéficier de l'exemption de participation : il doit s'agir de filiales
effectivement gérées à l'intervention de la société-mère et non
d'investissements passifs. Cette
condition évite l'inconvénient d'une immixtion dans les politiques fiscales
étrangères. Enfin, si la participation
est de 25 % et si 90 % des actifs de cette participation consistent en
investissements de portefeuille, comprenant notamment des activités de nature
passive (financements, baux, …), la société holding est requise de prendre en
résultat chaque année l'augmentation de valeur des participations (mark to
market), qui sera taxable. Il s'agit donc d'une autre disposition décourageant
les abus.
Le régime néerlandais est basé sur le principe que
les bénéfices ne doivent pas être taxés deux fois. En contrepartie, les frais encourus en relation avec la
participation ne seront pas déductibles, ce qui n'est le cas que dans un nombre
restreint d'autres pays de l'Union européenne (Allemagne et Luxembourg).
Le groupe de travail a encore condamné les régimes
holdings, cette fois dans leur application à l'exonération des plus-values,
lorsque cette exonération est asymétrique, c'est-à-dire s'accompagne de la
faculté de déduire les moins-values sur actions des filiales. À ce titre sont condamnées les sociétés
néerlandaises une fois de plus, comme les sociétés autrichiennes.
On se demande à quelle disposition de droit néerlandais autorisant prétendument la déduction des moins-values le groupe de travail fait allusion. Il est exact que la diminution de valeur d'une participation peut être prise en considération dans certains cas, mais d'une façon temporaire.
Il est vrai aussi que les pertes de liquidation sont
déductibles dans certaines limites.
Ceci est cohérent avec l'idée que la perte ne sera plus jamais compensée
par des augmentations de valeurs puisque la société filiale est liquidée[130].
L'Irlande est condamnée, sous réserve d'une
protestation soulignant le peu d'importance de la mesure, pour une exonération
de dividendes étrangers lorsque le siège de la société-mère irlandaise possède
des attestations correspondant à un plan d'investissement destiné à créer des
emplois en Irlande. Cette condamnation
est étrange dès lors que la description du régime révèle qu'il ne s'applique
qu'à des filiales étrangères situées dans un pays signataire d'un traité
préventif de la double imposition[131].
L'exonération d'impôt fera l'objet d'une condamnation
lorsque, non cumulativement, le bénéfice en est réservé aux sociétés dont les
actionnaires sont des non-résidents, ou encore est exclu pour les transactions
effectuées avec des résidents de l'État membre, ou enfin vise les capitaux
mobiles. Sont ainsi condamnés le régime
applicable aux bureaux de sociétés étrangères en Grèce, malgré une protestation
de la délégation grecque considérant que la mesure n'est pas différente de la
taxation forfaitaire des établissements stables de sociétés étrangères en
Belgique, ainsi que les différents types de société exonérées existant dans les
îles ou petits territoires dépendant d'États membres (Gibraltar, Aruba, Îles
anglo-normandes, Îles Vierges britannique, Île de Man).
Seront également condamnées des mesures prévoyant un
certain taux d'imposition, le cas échéant négociable, qui a pour but de faire
échec aux règles sur les sociétés étrangères contrôlées applicables dans l'État
de la société-mère (Gibraltar, Antilles néerlandaises, Aruba, Îles
anglo-normandes, Îles Vierges britannique, Île de Man). Les États-Unis et le Royaume-Uni avaient
déjà réagi à l'imposition de telles "soak up taxes" ou "designer
taxes".
Le Royaume-Uni a légiféré contre les sociétés
établies dans les pays ayant introduit une taxe égale à précisément 75 % de
l'impôt anglais, permettant ainsi à ces sociétés d'épargner chaque année 25 %
d'impôts.
Pour la délégation néerlandaise, il s'agit là d'un
critère nouveau, une fois de plus, par rapport au Code de conduite. Assez curieusement, la délégation
néerlandaise semble adresser la même critique à la condamnation des sociétés
exonérées, alors que ce type de sociétés, s'il n'est le cas échéant pas visé
par les dispositions relatives aux aides d'État, semble bien visé par Code sur
base des trois premiers critères.
Entre-temps est apparue en Belgique et aux Pays-Bas
la possibilité d'imputer à une filiale, extra-comptablement, un capital
informel dont la rémunération théorique peut être déduite des bénéfices. Ces mesures ont été condamnées.
Aux Pays-Bas, le capital informel trouve son origine
dans une jurisprudence ancienne : une filiale néerlandaise ne pouvait
rembourser à sa société-mère américaine le prix de machines de bureau en raison
de restrictions de change. La
société-mère américaine a laissé le prix à la disposition de sa filiale pour
qu'elle finance son plan de pension. À
une taxation de l'administration, la Cour suprême a répondu qu'il s'agissait
d'un apport en capital informel. La
jurisprudence fut appliquée par différents « rulings » à l'usage
gratuit de fonds, sans intérêts, ou de droits incorporels (know-how, outils de
distributions) sans redevances. Aux
Pays-Bas, la constitution du capital informel est soumise au droit
d'enregistrement (1 %) qui n'est pas dû en Belgique (0,5 %).
La notion de capital informel se rapproche de la
définition du profit selon les lois fiscales des deux pays.
En Belgique, le montant de l'amortissement annuel
sera déterminé sur base d'une évaluation des revenus avant intérêts et impôts
et se montera au maximum à 90 % de ce revenu pendant dix ans.
L'estimation initiale sera réévaluée après cinq ans,
puis annuellement. Elle peut être
réduite sur base du revenu réel ou de l'emploi réel. Si 75 % de l'emploi prévu sont réalisés, la réduction
n'interviendra que si les bénéfices sont inférieurs aux bénéfices prévus. De plus, si, dans ce cas, le rapport
résultant de la différence entre l'emploi réel et 75 % de l'emploi prévu est
plus favorable que le rapport résultant de la comparaison entre profit réel et
profit annoncé, le premier rapport sera utilisé.
Il en est de même des taux réduits d'imposition
applicables dans certaines zones franches aux Antilles néerlandaises et à
Aruba, ainsi que des taux réduits irlandais (10 % pour les activités
manufacturées et 25 % pour les activités pétrolières), de la réduction de base
d'imposition, pouvant aller jusqu'à 100 %, applicable en Espagne à la recherche
et à l'exploitation d'hydrocarbures et des provisions françaises pour
reconstitution de gisements de substances minérales solides ou de gisements
d'hydrocarbures, basées sur le bénéfice ou sur les ventes, avec obligation de
réinvestissement.
Un grand nombre d'autres mesures destinées à
favoriser la recherche, l'investissement ou l'innovation n'ont pas été jugées
dommageables. Les activités de
transport ont échappé à toute condamnation pour ne pas nuire à la compétitivité
internationale des sociétés de transport maritime basées dans l'Union
européenne, sous réserve d'une action générale au niveau international, ce
malgré les critiques de certaines délégations.
Certaines délégations et la Commission ont estimé que
les régimes fiscaux pour salariés pourraient relever du Code. L'examen de cette question a été renvoyé au
groupe de politique fiscale. Trois
régimes sont sans doute particulièrement visés.
Aux Pays-Bas, les employés étrangers peuvent
bénéficier d'une exonération de 35 % de leur rémunération brute ainsi que du
remboursement des frais scolaires de leurs enfants pour une période de 120 mois
et être considérés comme non-résidents, avec la conséquence que leur revenu de
source étrangère sera exonéré.
En Belgique, les cadres étrangers bénéficient de
l'exonération d'une série de remboursements de dépenses considérées comme
propres à l'employeur. Les dépenses non répétitives ne sont pas soumises au
plafond. Ces cadres étrangers sont
considérés comme non-résidents, leurs rémunérations relatives à leurs activités
étrangères étant exonérées, ainsi que leurs revenus de capitaux de sources
étrangères. La rémunération étrangère
est calculée sur base du nombre de jours de travail à l'étranger par rapport au
nombre de jours de travail total.
Enfin, au Royaume-Uni, les résidents non domiciliés
seront exonérés sur leur rémunération de source étrangère lorsque leur travail
est fourni à un employeur non britannique et est clairement distinct de leur
activité au Royaume-Uni, notamment parce qu'il ne pourrait raisonnablement être
accompli au Royaume-Uni ou que le caractère étranger de l'activité est établi
par des documents. Dans ce cas, la
rémunération étrangère n'est taxable que si elle est rapatriée au Royaume-Uni.
Les réductions d'impôt applicables à l'emploi sont
souvent plus efficaces pour attirer l'investissement que celles qui se situent
au niveau de l'impôt des sociétés. Ces
mesures entraînent l'application d'un taux d'impôt substantiellement plus bas
que le taux normal, voire d'un taux nul ou quasi nul au Royaume-Uni. Peut-on toutefois dire que ce régime est
isolé de l'économie nationale ou n'est accordé qu'à des non-résidents ?. Les régimes belge et néerlandais
s'appliquent sans doute à des non-résidents mais qui pourraient être de facto
soumis à l'impôt local en qualité de résidents. Le régime anglais s'applique à tous les résidents anglais non
domiciliés. Le sacrifice fiscal est
donc réel.
Le Conseil ECOFIN continue d’approuver les travaux du
groupe de conduite en vue de neutraliser les mesures dommageables.
Le Conseil du 21 janvier 2003 demande au groupe
d’examiner les mesures modifiées ou les mesures de remplacement proposées à la
lumière des critères établis dans le code de conduite et de lui faire rapport
en mars 2003.
Ce même Conseil est convenu que, lors de l’adoption
définitive du paquet fiscal et dans le contexte d’un accord sur l’évaluation
des résultats concernant le démantèlement des mesures dommageables, des
prorogations au-delà de la fin 2005 ont été accordées pour les mesures
suivantes :
-
Belgique centres de coordination prorogation jusqu’au 31/12/2010
-
Irlande revenus étrangers prorogation jusqu’au 31/12/2010
-
Luxembourg sociétés holdings prorogation
jusqu’au 31/12/2010
exonérées d’impôts en vertu de la loi de
1929
-
Pays-bas activités de financement prorogation jusqu’au 31/12/2010
internationales
-
Portugal zone franche de Madère prorogation jusqu’au 31/12/2011
Le Conseil du 21 janvier 2003 a demandé au groupe de
surveiller le statu quo et l’application des mesures de démantèlement et de lui
faire rapport avant la fin de l’année.
La Commission a adopté le 4 mars 1998[132]
une proposition de directive concernant un régime fiscal commun applicable aux
paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées
d'États membres différents.
Le but de cette proposition est que des sociétés
associées de différents Etats membres ne soient pas soumises à des mesures
fiscales moins favorables que celles applicables à des sociétés associées d'un
même Etat membre.
Selon la proposition de directive, les Etats membres
doivent exonérer de retenue ou d'imposition à la source les intérêts et redevances
payés par une société de cet Etat membre ou un établissement stable, situé dans
cet Etat membre, d'une société d'un autre Etat membre, au profit d'une société
associée d'un autre Etat membre ou d'un établissement stable, situé dans un
autre Etat membre, d'une société associée d'un Etat membre, lorsque cette
société associée est le bénéficiaire effectif de ces paiements[133].
Deux sociétés sont considérées comme « associées »,
lorsque :
-
L'une détient, directement ou
indirectement, au moins 25% du capital de l'autre, ou ;
-
Une troisième société détient
au moins 25% du capital de chacune des deux sociétés.
Les Etats membres peuvent choisir d'appliquer la
directive dans les cas où le niveau de détention est inférieur à 25% ou de
remplacer le critère de participation minimum dans le capital par un critère de
détention minimum des droits de vote.
Le Conseil a précisé que cette directive faisait
partie du paquet fiscal et qu'elle ne sera adoptée définitivement que dans ce
cadre. Si la directive est adoptée, une période de transition de huit ans est
prévue pour la Grèce et le Portugal seulement. Pendant cette période, le taux
d'imposition pratiqué par les Etats membres ne devra pas dépasser 10% pendant
les cinq premières années et 5% pendant les dernières.
Actuellement la proposition de directive est une des
questions qui reste en suspens.
Mais le Conseil ECOFIN des 26 et 27 novembre 2000
s'est mis d'accord sur certains points, comme la liste des sociétés comprises
dans le champ d'application de la directive ou l'application des périodes
transitoires. Une telle période a été prévue également pour l'Espagne, pendant
laquelle son taux de retenue à la source ne devra pas dépasser 10%.
Suite aux discussions des Conseils ECOFIN du 17
juillet et du 17 octobre 2000, le Conseil ECOFIN des 26 et 27 novembre 2000 a
rappelé, en ce qui concerne le Code de bonne conduite, que «toutes les mesures
dommageables doivent être démantelées avant le 1er janvier 2003 » et les
avantages qu'ils procurent devront cesser au plus tard en 2005.
Les entreprises ne devraient pas obtenir des régimes
privilégiés après le 31 décembre 2001 et ne devraient en tirer aucun bénéfice
après le 31 décembre 2002[134].
La date limite pour aboutir à un accord final sur
l'ensemble du paquet fiscal était fixée au 31 décembre 2002.
Lors du Conseil ECOFIN de Bruxelles le 10 juillet
2001, les ministres ont confirmé leur volonté de mener à bien le paquet fiscal,
dont la mesure la plus importante et la plus débattue est la proposition de
directive sur l'imposition des revenus de l'épargne.
Les récentes conclusions des Conseils ECOFIN de 2003
renseignent peu sur l’avancée et l’éventuelle adoption de cette directive
relative aux intérêts et redevances. Il semble que cette directive nécessite
encore des modifications et le Conseil en rappelle souvent la nécessité.
L’accord de l’Autriche sur les dispositions de la
directive s’entend sous réserve de l’approbation du Parlement autrichien car la
mise en œuvre de ces dispositions exige la modification de la constitution autrichienne.
Au Conseil du 19 mars 2003, toutes les délégations sauf l’Autriche approuvent
donc, à ce jour, le projet de directive, pour autant que l’Espagne, le Portugal
et la Grèce puissent maintenir les taux de retenue à la source qu’ils
appliquent actuellement, jusqu’à la mise en œuvre par les Etats membres de la
directive relative à l’épargne, et que la période de transition prévue à
l’article 6 entre en vigueur à cette date. Cette période sera d’une durée de
huit ans pour le Portugal et la Grèce, et de six ans pour l’Espagne.
Le conseil est convenu que les sociétés qui sont
exemptées de l’impôt sur les revenus visé dans la directive relative aux
intérêts et aux redevances ne devraient pas bénéficier des avantages de cette
directive.
La définition des aides d’états est posée par
l’article 87 du traité, qui répute “incompatible avec le marché commun, dans la
mesure où elles affectent les échanges entre Etats membres, les aides accordées
par les Etats ou au moyen de ressources d’Etats sous quelque forme que ce soit
qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines
entreprises ou certaines productions”.
Comme le laissait présager le code de conduite, puis
le rapport Primarolo, un lien très étroit se dessine, dans l’esprit des
autorités communautaires, entre la concurrence fiscale et des aides d’Etats;
mais devant l’inertie des Etats membres à amender leur législation dans le sens
demandé, la Commision s’est résolue à engager plusieurs procédures de grandes
envergures (I). Mais en détournant ainsi les articles 87 et 88 du Traité de
leur fonction première, la politique communautaire prête le flanc à la
critique, au risque même d’échapper aux visées de ses investigateurs (II).
Adopté par le conseil ECOFIN du 1er décembre 1997[135], le code de conduite dans le domaine de la fiscalité
des entreprises vise les « mesures ayant ou pouvant avoir, une incidence
sensible sur la localisation des activités économiques au sein de la
communauté »[136] et « établissant un niveau d’imposition
effective nettement inférieur, y compris une imposition nulle, par rapport à
ceux qui s’appliquent normalement dans l’Etat membre concerné »[137]. Tout en s’abstenant d’introduire de nouvelles
mesures dommageables[138], les Etats se sont engagés à évaluer les effets de
leurs différents régimes[139], puis à démanteler ceux qui se révéleraient
contraires au Code[140].
Laissant planer la menace, le conseil constate en
outre « qu’une partie des mesures fiscales couvertes par le code est
susceptible de rentrer dans le champ d’application des dispositions des
articles 92 à 94 du Traité relatives aux aides d’Etats. Sans préjudice du droit
communautaire et des objectifs du Traité, le Conseil note que la Commission
s’engage à publier les lignes directrices pour l’application des règles
relatives aux aides d’Etat aux mesures relevant de la fiscalité directe des
entreprises (...) »[141]. La filiation entre le code de conduite et la
communication de la Commission sur l’application des règles relatives aux aides
d’Etat aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises est donc
pleinement assumée.
En effet, à la lumière des lignes directrices
élaborées par la Commission, les régimes fiscaux dommageables au sens du code
de conduite et les mesures visées par l’article 87 du traité se recoupent
largement.
Tout d’abord ces régimes, conçus pour attirer les
investisseurs étrangers, offrent à la fois un avantage aux entreprises qui s’y
soumettent sous forme d’économies d’impôt, et se traduisent par de moindres
rentrées fiscales pour les Etats qui les mettent en place. Les deux premiers
éléments de la définition de l’aide d’Etat semble donc inhérents aux pratiques
fiscales couvertes par le code de conduite.
Force est de reconnaître dans un second temps, que le
code de conduite accorde une importance particulière, dans l’évaluation de la
nocivité de ces régimes, à leur singularité dans le paysage fiscal. La grille
de lecture proposée par le Conseil ne se confond pas tout à fait avec le
critère de sélectivité, mais en emprunte certains facteurs, comme la limitation
du bénéfice de la mesure considérée à certaines catégories d’entreprises, ou son
caractère dérogatoire par rapport au système fiscal normal. Sont notamment
visés les dispositifs profitant aux non-résidents ou aux transactions
internationales[142] :
-
Les avantages sont accordés
exclusivement à des non-résidents ou pour des transactions avec des
non-résidents;
-
Les régimes de détermination
des prix de transfert, pour les activités internes d’un groupe international,
selon les méthodes dérogeant aux règles préconisées par l’OCDE ;
-
Les mesures fiscales ou les
pratiques administratives opaques qui, en raison de leur caractère
discrétionnaire et confidentiel, peuvent laisser craindre l’octroi d’avantages
injustifiés.
Quant à la condition d’affection de la concurrence
dans l’Union européenne, le rapport Ruding[143] a suffisamment mis en évidence l’influence de la
variable fiscale dans le choix de l’implantation géographique des entreprises,
notamment s’agissant des activités financières, pour que l’on puisse considérer
qu’un nombre conséquent de régimes critiqués sous l’angle du code de conduite
le soit aussi à l’aune de l’article 87 du Traité.
Le rapprochement entre la lutte contre la concurrence
fiscale dommageable et le contrôle des aides publiques, suggéré par le Conseil
et mis en application par la Commission paraît donc se justifier.
Dans ce contexte, les nombreuses mesures identifiées
par le Rapport Primarolo comme répondant aux critères mentionnés par le Code de
conduite, assurent aux services en charge de la concurrence au sein de la
Commission, une activité soutenue jusqu’en 2005, date à laquelle les régimes
fiscaux dommageables seront censés avoir été éliminés. Le groupe Primarolo a
défini de nouvelles lignes directrices, axées sur le démantèlement des régimes
de holdings, de services financiers et de quartiers généraux, et dont s’inspirent
visiblement les autorités bruxelloises.
Au point J du code de conduite, le Conseil notait
« l’intention de la Commission, d’examiner ou de réexaminer, au cas par
cas, les régimes fiscaux en vigueur et les nouveaux projets des Etats membres
en assurant une cohérence et une égalité de traitement dans l’application des
règles et des objectifs du traité ».
Dans cette perspective, et conformément au mouvement
imprimé par le groupe Primarolo, la Commission s’est d’abord tournée vers les
centres de coordination, les centrales de trésorerie et les sociétés captives
d’assurance.
Ainsi l’une des mesures emblématiques figurant sur la
liste noire du groupe Primarolo, la législation belge relative aux centres de
coordination, fait l’objet d’investigations depuis juillet 2000. La Commission
doutant de la compatibilité avec le marché commun de ce régime très favorable à
l’exercice de certaines fonctions des entreprises multinationales, alors
qu’elles n’avaient pas, autrefois, soulevé d’obstacle à son introduction et à
sa propagation, a annoncé avoir formulé des recommandations pour l’amender en
conséquence[144].
L’épreuve de force a pris un nouveau tour avec
l’ouverture de plusieurs procédures en juillet 2001[145]. Huit états et onze dispositifs sont concernés par
cette action de grande envergure (voir tableau).
La Commission a également indiqué que, outre les
centres de coordination belges, trois régimes déjà à l’œuvre avant l’adhésion
de l’Etat concerné à l’Union européenne ou qui, auparavant, ne constituaient
pas des aides d’Etat ou n’étaient pas incompatibles avec les règles
communautaires, doivent dorénavant être regardés comme des aides non
compatibles :
-
Pour la Grèce, les bureaux de
sociétés étrangères dans le cadre de la loi n°89-67;
-
Pour l’Italie, les centres de
services financiers et d’assurances de Trieste;
-
Pour la Suède, les sociétés
d’assurances étrangères.
Enfin, la France a de nouveaux fait l’objet des
attentions pressantes de la Commission en novembre 2001, à propos de la
provision pour implantation d’entreprises à l’étranger[146]. Ce régime qui autorise la déduction de provisions
correspondant aux investissements et aux pertes subies au titre de la création
de succursales ou de filiales à l’étranger est particulièrement critiqué en
raison de l’agrément ministériel auquel son octroi à certaines entreprises est
subordonné.
Ces actions manifestent la détermination de la
Commission, pour autant qu’elles n’épuisent pas la liste des soixante-dix
dispositifs présentant des caractéristiques dommageables au sens du rapport
Primarolo. Aussi l’engagement de futur examen dans cette voie est à prévoir
dans le futur proche.
Quand bien même ils pourraient se recouper pour
partie, les objectifs de la lutte contre la concurrence fiscale dommageable et
ceux du contrôle des aides d’Etat ne coïncident pas. Les articles 87 et 88 du traité
visent à assurer la préservation de la concurrence entre les entreprises
opérant bau sein du marché intérieur, tandis que le code de conduite s’est
donné comme champ d’action la concurrence dommageable entre Etats
membres ; le terme de concurrence revêt donc une signification tout à fait
différente dans les deux contextes.
La portée dommageable d’un dispositif, au sens du
code de conduite, se mesure essentiellement à la matière imposable que l’Etat
responsable de son introduction soustrait aux autres membres de l’Union ;
une aide d’Etat, en revanche, affecte indirectement les entreprises
concurrentes de celles qui en bénéficient. Les deux éléments ne se rejoignent
que lorsque le régime d’un Etat crée un tel différentiel par rapport au
systèmes fiscaux des autres Etats membres que les entreprises de ces derniers
sont contraintes de s’implanter dans le premier pour maintenir leur position
concurrentielle.
Par ailleurs, l’approche fondée sur les distorsions
de concurrence résultant du seul facteur fiscal est encore altérée par le fait
que le choix de s’implanter ne répond pas seulement à des considérations
fiscales : le poids des cotisations sociales, mais aussi la qualité des
infrastructures, l’importance du marché local, la rigidité de la législation du
travail, le niveau de la qualification de la main d’œuvre, sont autant de
paramètres pris en compte par les entreprises. On pourrait encore discuter la
relation existant, pour certains facteurs de production, entre ces avantages et
un haut niveau d’imposition.
La prohibition des aides d’Etat est circonscrite aux
mesures présentant une certaine sélectivité. La réponse des Etats pourrait de
faire sauter ce verrou, c'est-à-dire en maintenant leurs dispositifs, mais en
étendant leur application de façon à leur donner la forme des mesures
générales, hors du champ d’application de l’article 87. L’Irlande a donné
l’exemple : aux critiques adressées à son système d’impôt sur les
sociétés, dont le taux était limité à 10% pour le secteur manufacturier contre 25%
pour les autres activités économiques[147],
elle a répondu en portant progressivement ce taux pour l’ensemble des
entreprises, à 12.5%. Il est évident que, plutôt que de réduire la concurrence
fiscale, cette réforme va dynamiser d’avantage l’économie irlandaise, érodant
encore un peu plus les bases d’imposition des autres Etats membres. La même
remarque s’étend aux exonération de plus-values, généralisée dans plusieurs
Etats, incitant les groupes internationaux à y localiser leurs holdings de
participation.
Cette politique présente un double risque de
redistribution de la manière imposable. En premier lieu, évidemment, il est à
craindre que les entreprises multinationales ne relocalisent certaines de leurs de leurs fonctions,
financières particulièrement, privées de mesures de support, en dehors de
l’Union européenne, hors d’atteinte de la Commission.
En second lieu, il a été souligné que les niches
fiscales que le code de conduite stigmatise, sont souvent occupées par des
petits pays (Pays-Bas, Luxembourg, Belgique, régions périphériques, …), qui
souffrent d’un désavantage comparatif par rapport à leurs grands voisins :
en l’absence de compensation entre les pertes et les profits des différents
établissements européens d’une même société, il existe en effet une incitation
à s’installer dans un Etat disposant d’un large marché domestique, plutôt que
de tenter de couvrir plusieurs petit Etats. En faisant céder ces niches sous le
poids de l’article 87 du traité avant d’avoir réalisé l’harmonisation de la
fiscalité directe, la Commission risque de favoriser les grands aux dépens des
petits.
Le recours à la réglementation des aides d’Etats
était-il le seul moyen à la disposition de la Commission pour mettre fin aux
pratiques fiscales dommageables et à leurs effets sur le marché
intérieur ? Naïvement, on serait tenter de répondre par la négative :
à la simple lecture de l’article 96 du traité, il apparaît en effet que
« au cas où la Commission constate qu’une disparité existant entre les dispositions
législatives, réglementaires ou administratives des Etats membres fausse les
conditions de concurrence sur le marché commun et provoque, de ce fait, une
distorsion qui doit être éliminée, elle entre en consultation avec les Etats
membres intéressés. Si cette consultation n’aboutit pas à un accord éliminant
la distorsion en cause, le Conseil arrête sur proposition de la Commission, les
directives nécessaires à cette fin, en statuant à la majorité qualifiée ».
Un peu moins naïvement, on se rappellera que la
majorité qualifiée requise pour l’adoption de directives en matière fiscale
correspond à l’unanimité[148].
Réaliste, on mesurera les difficultés rencontrées par la Commission pour
obtenir un consensus sur des projets autrement moins ambitieux que l’élimination
des dispositifs fiscaux. Avec une pointe de cynisme, on conclura qu’en
détournant de leur finalité les règles de concurrence du traité et sous couvert
de lutter contre des dispositifs nuisibles, la Commission œuvre en faveur de
l’harmonisation européenne, rognant encore un peu sur la souveraineté fiscale
des Etats.
La méthode est moins satisfaisante lorsqu’elle
s’accompagne d’instruments aux contours juridiques aussi incertains que ceux de
la communication de 1998 ; aucun pouvoir normatif n’est dévolu à la
Commission en ce domaine, et la sécurité juridique qui s’offre ses lignes
directrices reste bien mince. Or, là encore, le Traité avec l’article 89,
offrait un fondement légal à l’adoption de tel acte. On ne manquera pas non
plus de s’interroger sur le revirement opéré par la Commission, à l’égard de
deux régimes particulièrement populaires auprès des groupes
internationaux : l’impôt sur les sociétés irlandais et les centres de
coordination belges. Tous deux avaient, en leur temps, été soumis à la
Commission, sans que celle-ci ni trouve à redire. Ce n’est qu’avec les
initiatives croissantes contre les mesures fiscales dommageables que leur
statut à changer au point de devenir des aides incompatibles. Cette démarche
traduit une approche beaucoup plus extensive de la notion d’aide d’Etat. Mais
la Commission ira-t-elle jusqu’au bout de cette logique ? D’éminents
auteurs[149] avaient
suggéré que les avantages résultant d’une convention fiscale bilatérale
pouvaient être regardés comme des aides publiques au sens du Traité CE. La
Commission semble considérer que l’octroi d’un crédit d’impôt, par l’état de
résidence d’une entreprise, au titre de l’imposition supportée dans l’Etat de
la source, ne confère pas d’avantages puisqu’il ne vient que compenser une double
imposition.
La pratique de la Commission place donc aujourd’hui
les règles de concurrence relatives aux aides d’Etat au cœur de la politique
fiscale des Etats membres, et par voie de conséquence, de celle des
entreprises. La lutte contre les pratiques fiscales dommageables expose les
contribuables à rembourser les avantages identifiées par la Commission à la
lumière d’une notion d’aides d’Etat revisitée et étendue.
La coordination fiscale pour la fiscalité de
l’épargne représente, sans doute, le point du paquet fiscal le plus difficile à
adopter et sur lequel les Etats membres ont du mal à trouver un compromis.
Le projet de directive de 1998 a été finalisé par
l’accord du 26 et 27 novembre 2003 (section 1), puis revu récemment dans les
accords de 2003 (section 2).
Malgré une avancée extraordinaire du paquet fiscal
pour la fiscalité de l’épargne, on ne peut nier ses insuffisances qui sont,
sans doute, à l’origine de la longue négociation des pays tiers de l’Union
européenne (section 3).
La communication de la Commission du 20 novembre 1987
relative à la création d’un espace financier européen avait souligné le risque
d’évasion fiscale portant sur les revenus du capital de source étrangère,
conséquence de la libéralisation des mouvements de capitaux par la directive du
24 juin 1988. Elle envisageait deux remèdes possibles :
-
l’application à tous les
résidents communautaires d’une retenue à la source ;
-
l’obligation des
intermédiaires payant les revenus d’en informer les autorités fiscales.
La co-existence de ces deux régimes semblait
possible.
La Commission présenta au Conseil le 10 février 1989
une proposition instaurant un système commun de retenue à la source. A défaut
de consensus, cette proposition fut retirée en mai 1998.
Fut alors présentée la proposition de directive du
conseil visant à garantir un minimum d’imposition effective des revenus de
l’épargne sous forme d’intérêts à l’intérieur de la Communauté[150].
Cette proposition prévoyait la co-existence, au choix de l’Etat membre, d’une
retenue à la source et d’une obligation d’information.
Elle suscita des réserves, notamment du Royaume Uni
quant à son application au marché des eurobonds.
Un accord de principe nouveau fut réalisé au Conseil
Européen de Santa Maria de Feira les 19 et 20 juin 2000. L’objectif final
serait l’échange d’informations. Une retenue à la source pourrait fonctionner
comme solution alternative pendant une période intermédiaire pour les pays qui
le choisirait. Une partie de son produit serait transférée par l’Etat de la
source à l’Etat de la résidence.
Des négociations seraient entreprises avec les pays
tiers pour les inciter à adopter des mesures équivalentes. Celles-ci seraient
adoptées dans les territoires dépendant d’Etats membres.
Le conseil ECOFIN réuni à Bruxelles les 26 et 27
novembre 2000 parvint à un accord sur le contenu de la future directive.
La directive ne concerne que les intérêts dont les
bénéficiaires effectifs sont des personnes physiques. Elle s’applique tant aux
personnes physiques qui reçoivent des intérêts dans le cadre de la gestion de
leur patrimoine privé qu’à celles qui les reçoivent au titre de revenus
professionnels, dans le cadre d’une activité d’affaires. Les personnes morales
sont exclues du champ d’application de la directive, de même que les sociétés,
groupements et autres entités dépourvus de la personnalité juridique mais qui
sont fiscalisés dans les conditions de droit commun comme des sociétés. Le
champ d’application de la directive se définit donc par rapport à deux paramètres
essentiels pour les personnes concernées : l’agent payeur et le
bénéficiaire effectif.
La directive est un texte qui impose des obligations
à l’agent payeur et non au contribuable final qui reste soumis aux obligations
fiscales de son état de résidence. Il importe donc de définir en premier lieu
l’agent payeur[151]
mais préalablement on ne peut échapper à la définition d’opérateur économique.
L’opérateur économique est toute personne physique ou
moral qui paie ou attributs des intérêts dans le cadre de sa profession ou de
son activité commerciale. Si la notion de paiement est claire, la notion
d’attribution s’identifie à la collecte d’intérêts pour le compte du
bénéficiaire effectif. L’opérateur économique est alors un agent collecteur.
L’agent payeur est un opérateur économique qui paie
ou attribut des intérêts au profit immédiat du bénéficiaire effectif. C’est à
cet agent payeur que la directive impose des obligations d’informations ou de
retenue à la source. L’agent payeur peut être le débiteur de la créance
productrice d’intérêts ou l’opérateur chargé par le débiteur ou le bénéficiaire
effectif de payer des intérêts ou d’en attribuer le paiement. Si plusieurs
agents intermédiaires sont chargés de ces opérations, l’agent payeur s’identifie
avec le dernier intermédiaire en contact immédiat avec le bénéficiaire
effectif.
L’obligation d’information et, le cas échéant, de
retenue à la source, porte sur l’agent payeur et non sur le débiteur du revenu.
Les revenus d’origine non communautaire payés à l’intervention d’intermédiaires
situés dans la Communauté seront donc couverts par la directive.
La directive ne s’appliquera pas lorsque l’agent
payeur est établi dans un Etat tiers, bien évidemment ; ou lorsque l’agent
payeur et le bénéficiaire des intérêts sont établis dans le même Etat membre.
La directive n’impose des obligations que lorsque le
paiement d’intérêts a lieu en faveur d’un bénéficiaire effectif, c'est-à-dire
d’une personne physique qui reçoit un paiement d’intérêts pour son propre
compte. Il en sera ainsi, si celle-ci ne peut fournir la preuve que ce paiement
n’a pas été effectué pour son propre compte. Elle rapportera cette preuve en
établissant qu’elle agit en l’une des qualités suivantes :
-
en tant qu’agent payeur ;
-
pour le compte d’une personne
morale, d’une entité dont les bénéfices sont imposés en vertu du droit commun
de la fiscalité des entreprises, d’un OPCVM ;
-
pour le compte d’une autre personne physique, bénéficiaire
effectif, dont l’identité est communiqué à l’agent payeur.
L’agent payeur a un devoir de vérification sur
l’identification du bénéficiaire effectif.
La résidence du bénéficiaire est déterminée en
prenant en considération les critères alternatifs classiques prévus par les
conventions bilatérales. Seuls les bénéficiaires communautaires sont concernés.
La définition des intérêts est extrêmement large et
comprend :
-
les intérêts payés ou inscrits
en compte qui se rapportent à des créances de toute nature, assortis ou non
d’une garantie hypothécaire ou d’une clause de participation aux bénéfices et
notamment les revenus des fonds publics et des obligations, y compris les
primes et lots mais à l’exclusion des pénalités pour paiement tardif [152];
-
les intérêts courus ou
capitalisés qui se rapportent à ces produits : il s’agit de l’augmentation
de valeur des créances dont le revenue est par contrat constitué exclusivement
ou pour partie par cette augmentation de valeur, l’intérêt à prendre en
considération étant, dans ce cas, constitué par la différence entre le capital
remboursé et le prix d’émission des titres.
-
les revenus distribués par
certains organismes de placement collectif coordonnés, c’est-à-dire régis par
la directive 85/611 CE du Conseil[153].
Les types de produits d’OPCVM suivants sont
visés :
-
les revenus distribués par les
OPCVM de distribution exclusivement investis en produits de taux ;
-
les revenus distribués par les
OPCVM coordonnés de distribution mixte pour autant qu’ils se rattachent à des
titres de créance (transparence) ;
-
les revenus qui se rapportent
à des investissements dans des OPCVM de capitalisation dont plus de 40% de
l’actif est investi en produits de taux[154].
Les OPCVM non coordonnés (associations, trusts, clubs
d’investissements), dépourvus de personnalité juridique, ont le choix entre
deux solutions :
-
être traité comme des OPCVM
coordonnés ;
-
être considéré comme agents
payeurs pour l’application de la directive, ce qui implique qu’ils transmettent
l’information ou prélèvent la retenue à la source au moment où ils reçoivent
les intérêts.
En ce qui concerne les OPCVM de capitalisation,
l’obligation d’information ou de retenue à la source ne se déclenche qu’au
moment de la vente, du rachat ou du remboursement des parts. Aucune information
ne doit donc être fournie et aucune taxe retenue tant que le revenu n’est pas
réalisé, même s’il y a augmentation de valeur annuelle constatée par
l’inventaire du fonds.
La future directive prévoit l’obligation pour l’agent
payeur de communiquer à l’autorité compétente de l’Etat membre où il est établi
une série d’informations que cette autorité compétente communiquera à
l’autorité compétente de l’Etat membre de résidence du bénéficiaire effectif[155].
Cette dernière information aura un caractère
automatique et sera effectuée au moins une fois par an dans les six mois qui
suivent la fin de l’exercice fiscal de l’Etat membre de l’agent payeur pour
tous les paiements d’intérêts effectués au cours de cette année[156].
Ces délais devraient permettre aux Etats membres de
pouvoir, le cas échéant, imposer les revenus concernés dans le respect de leurs
délais d’imposition prévue par la législation nationale.
Il convient de préciser que l’obligation
d’information imposée aux agents payeurs ne se substitue pas – ou à tous le
moins n’empêche pas – d’éventuelles retenues à la source prévues par la
législation nationale de l’Etat de résidence de l’agent payeur et, d’une
manière plus générale de l’Etat de la source.
La directive[157]
ne fait cependant pas obstacle à ce que les Etats membres prélèvent des
retenues à la source, notamment de type « débiteur », et autres que
celles prévues à l’article 11 au titre d’exception au principe général de
l’échange d’informations. On peut s’interroger sur la nécessité de cette
précision dans le texte même de la directive dans la mesure où l’objectif est
le souci d’assurer la taxation effective des intérêts dans l’Etat membre de
résidence du bénéficiaire effectif des intérêts.
Les limites relatives à l’échange d’informations
entre Etats membres, prévues par la directive concernant l’assistance mutuelle
dans le domaine des impôts directs et indirects, ne s’appliquent pas en
l’espèce[158]. Il
s’agira en particulier de la faculté de ne communiquer d’informations que sur base
de la réciprocité.
Les informations définies par la future directive
constituent un minimum. Les Etats membres ne pourraient l’étendre au-delà du
principe de proportionnalité, toujours dans le souci de préservation de la
compétitivité du marché financier européen.
Il faut distinguer les informations relatives aux
bénéficiaires effectifs, à l’agent payeur et aux revenus.
Pour le bénéficiaire effectif, doivent être
communiqués son identité, sa résidence établie, ainsi que son numéro de compte
où à défaut l’identification de la créance génératrice des intérêts.
L’agent payeur doit communiquer son nom ou sa
dénomination ainsi que son adresse.
Pour le paiement d’intérêts, l’information
portera :
-
Sur le montant des intérêts
payés ou crédités en ce qui concerne les intérêts en général.
-
Sur le montant des intérêts ou
sur le montant total de la cession, du rachat ou du remboursement en ce qui
concerne les intérêts courus ou capitalisés. L’Etat membre déterminera l’option
choisie. Elle s’appliquera aux intérêts courus ou capitalisés obtenus lors de
la cession, du remboursement ou du rachat de créances[159]
ainsi qu’aux revenus réalisés lors de la cession, du remboursement, ou du
rachat de part ou d’unités dans les organismes ayant investi plus de 40% de
leurs actifs en créances[160].
-
Sur le paiement d’intérêts ou
sur le montant total de la distribution (qui peut inclure des revenus autres
que des intérêts) en ce qui concerne les intérêts distribués par des OPCVM de
distribution.
Il s’agit ici d’une des grandes avancées du paquet
fiscal que le conseil ECOFIN de Bruxelles du 26 et 27 novembre 2000 a réussi.
Pendant une période transitoire de 7 ans débutant le
1er janvier 2004, qui serait la date d’entrée en vigueur de la
directive, l’Autriche, la Belgique et le Luxembourg pourront se soustraire à
l’échange d’informations et appliquer une retenue à la source non libératoire
aux taux suivants :
- du 1er janvier 2004 au 31 décembre
2006 : 15%
- du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2010,
fin de la période transitoire : 20%.
Ces pays souhaitent en effet continuer à garantir
pendant cette période leur secret bancaire. Ils recevront néanmoins les
informations émanant d’autres Etats membres.
A compter du 1er janvier 2011 au plus
tard, ils devraient passer au système de l’échange d’informations. Un
investisseur individuel peut exiger que l’agent payeur lui applique le système
de l’échange d’informations.
Avec cette abandon à terme du système de coexistence
de retenue à la source et d’échanges d’informations, la Commission renoue
pleinement avec la coordination des politiques nationales, après avoir tenter
l’harmonisation des retenues à la source. Il ne s’agit plus d’harmoniser les
taux d’imposition, mais d’informer les pays des placements faits dans les
autres Etats membres par leurs résidents. Ensuite, le pays de résidence du
bénéficiaire des intérêts imposera ces revenus selon sa législation propre et
au taux fixé par elle.
La retenue ne sera pas libératoire. C'est-à-dire que
le résident français, par exemple, qui l’aura payée à l’administration fiscale
belge, pourra se voir imposer une taxation supplémentaire par son
administration fiscale nationale.
Par ailleurs, un accord a été obtenue sur le
pourcentage des recettes fiscales transférées à l’Etat de résidence par les
Etats pratiquant la retenue à la source, qui est de 75 %. Ce taux de 75 % a été
obtenu, suite aux pressions du Luxembourg, qui a ainsi pu obtenir une part plus
rémunératrice pour le Grand-Duché[161].
Ce dernier était e position de force durant les négociations, car le blocage
pouvait venir de lui et beaucoup de concessions ont été faites en sa faveur.
On se rappelle en effet que, dans la proposition de
1998, il était prévu que l’Etat de la résidence devait éliminer la double
imposition en permettant l’imputation sur l’impôt du bénéficiaire effectif de
la retenue à la source perçue à l’étranger. Si cette retenue à la source
dépassait le crédit d’impôt ainsi accordé, l’Etat de l’agent payeur devait
rembourser la différence au bénéficiaire effectif. Le nouveau système permettra
que ce remboursement ait lieu dans l’Etat de la résidence.
Pendant la période de transition, la clause de
« grand-père » prévoit l’exclusion du champ d’application de la
directive des obligations émises avant le 1er mars 2001. Le conseil
ECOFIN a adopté le 2 mars 2001 les modalités pour l’application de cette
clause. D’après ces conclusions, si la première émission de l’obligation a eu
lieu au plus tard le 1er mars 2001, la directive s’appliquerait, à
moins que le prospectus initial n’ait été certifié par les autorités
compétentes avant cette date. Si la première émission a eu lieu avant ou si le
prospectus initial a été certifié par les autorités compétentes avant cette
date, la directive ne s’appliquerait pas, pour autant que la dernière tranche
de l’émission soit intervenue avant le 1er mars 2002. Dans le cas où
une nouvelle tranche de l’émission interviendrait à cette date ou après,
l’émission initiale et les tranches ultérieures relèveraient de la directive.
Le Luxembourg a accepté ces modalités, à la condition
« qu’elles s’appliquent de façon identique aux territoires associés ou
dépendants, ainsi qu’aux Etats avec lesquels la Commission et la présidence
doivent adopter des négociations en vue de l’adoption de mesures
équivalentes »[162].
Cette clause de « grand-père » cessera de
produire ses effets le 1er janvier 2010.
Des négociations ont été entamées avec les pays tiers
et en particulier la Suisse, le Liechtenstein, Monaco, Andorre et Saint Marin,
afin d’éviter des délocalisations d’épargne en dehors de la Communauté.
L’Autriche et le Luxembourg ont subordonné leur approbation de la proposition
de directive à la mise en application du Code de Conduite et de la directive
sur les intérêts et redevances transfrontaliers. Le Luxembourg exercera son
veto si des mesures équivalentes ne sont pas adoptées dans les pays tiers
précités et aux Etats-Unis[163] :
il a accepté l’entrée en vigueur de la directive de façon conditionnée.
La présidence et la Commission ont décidé de faire
périodiquement un rapport sur les discussions menées avec ces principaux pays
tiers. Les Etats membres sont également invités à faire périodiquement un
rapport depuis juin 2001, sur les discussions qu’ils ont en la matière avec
leurs territoires dépendants ou associés, comme les îles Anglo-normandes, l’île
de Man, les Caraïbes, … Il s’agit de les encourager également à appliquer les
mesures prévues par la directive.
Selon le Parlement européen, la directive proposée
s’inscrit dans le cadre général de lutte contre la concurrence fiscale
dommageable provoquant des distorsions économiquement injustifiables dans la
localisation des investissements. Les amendements du Parlement ont mis l’accent
sur l’importance des accords avec les pays tiers qui ont tendance à s’offrir un
régime fiscal particulièrement favorable aux non-résidents.
Le ministre Luxembourgeois du Trésor a précisé :
« Nous n’arriverons pas à un échange généralisé d’informations au sein de
l’Union européenne que si les pays tiers acceptent de faire de même d’ici à la
fin 2002 »[164].
L’accord du 27 novembre n’étant qu’un accord politique, il reste que la
directive soit votée à l’unanimité. Des pays comme l’Autriche et le Luxembourg
pourrait mettre leur veto par craint de fuite des capitaux et bloquait ainsi
l’adoption de la directive.
Dans les conclusions du conseil ECOFIN du 26 et 27
novembre 2000, les délégations ont renvoyé l’adoption définitive de la
directive à l’unanimité à 2003. Cette adoption définitive est conditionné par
des pays tiers comme la Suisse, Andorre, Monaco, … Les récentes conclusions
intervenus en 2003 ne sont toujours pas parvenus à un accord définitif en ce
qui concerne la fiscalité de l’épargne.
Le Conseil ECOFIN du 21 janvier 2003 s'en tient aux conclusions du Conseil européen de Feira selon lesquelles l'échange d'informations, sur une base aussi large que possible, doit être l'objectif ultime de l'UE, l'évolution de la question sur le plan international étant prise en compte.
Le Conseil rappelle les conclusions du Conseil européen de Feira, où il est indiqué que des assurances suffisantes devraient être obtenues de certains États tiers quant à l'application de "mesures équivalentes" à celles qui sont prévues dans le projet de directive.
Sur la base du rapport de la Commission
présenté au Conseil ECOFIN du 3 décembre 2002, le Conseil considère que cette
condition est remplie dans le cas des États-Unis d'Amérique et qu'elle le
serait dans les cas de la Suisse, du Liechtenstein, de Monaco, d'Andorre et de
Saint-Marin si ces pays proposaient de conclure des accords dans le sens
indiqué ci-après.
Le Conseil est convenu que l’Union
européenne devrait, la décision étant prise à l'unanimité, conclure un accord avec la Suisse sur la base
des éléments ci-après :
En ce qui concerne la retenue à la
source, la Suisse appliquera les mêmes taux de retenue et de retenue à la
source que la Belgique, le Luxembourg et l'Autriche, à savoir 15 % pendant les
trois premières années de la période transitoire à compter du 1er janvier 2004,
20 % à compter du 1er janvier 2007 et 35 %à compter du 1er janvier 2010. Le
champ d'application de l'accord comprendra également la définition de l'agent
payeur, la définition du paiement d'intérêt, y compris les intérêts versés sur
les dépôts fiduciaires et par les sociétés d'investissement suisses. Dans les
cas où un contribuable déclare des revenus d'intérêts versés par un agent
payeur suisse aux autorités fiscales de l'État membre où il réside, ces revenus
d'intérêts devraient y être imposés aux mêmes taux que ceux appliqués aux
intérêts acquis dans cet État. Le taux de retenue à la source de 35 % sera
maintenu après que la Suisse aura adopté l'échange d'informations selon la
norme de l'OCDE.
En ce qui concerne le partage des
recettes, la Suisse partagera les recettes de la retenue d'impôt et acceptera
le ratio 75/25 appliqué à l'intérieur de la Communauté; elle pourrait même
envisager de réduire le quotient de 25 % en fonction de "l'équilibre
d'ensemble de l'accord". Cependant, les dispositions relatives au partage
des recettes ne s'appliqueront qu'à la nouvelle retenue d'impôt et non à la
retenue à la source existante.
En ce qui concerne la fourniture volontaire
d'informations, la clause de révision prévoit ce qui suit: "Les
Parties contractantes se consultent au moins tous les trois ans ou à la demande
de l'une d'entre elles afin d'examiner et, si les Parties contractantes le
jugent nécessaire, d'améliorer le fonctionnement technique de l'accord. En tout
état de cause, lorsque la Belgique, le Luxembourg et l'Autriche passeront du
système de retenue à la source à l'échange automatique d'informations,
conformément à la directive, les Parties contractantes se consulteront afin
d'examiner si l'accord doit être modifié compte tenu de l'évolution de la
situation sur le plan international."
La Suisse accepte, sur demande, des échanges d'informations
pour tous les cas de fraude relevant de juridictions pénales ou civiles ou
d'infraction similaire de la part des contribuables. Cette partie de l'accord
peut être mise en oeuvre par le biais d'accords bilatéraux entre les États
membres et la Suisse.
Le Conseil est convenu que la Communauté européenne devrait conclure des
accords analogues avec le Liechtenstein, Monaco, Andorre et Saint-Marin.
Le
Conseil a demandé à la Commission, dans le prolongement de ses conclusions du 4
juin 2002, de poursuivre, en étroite concertation avec la présidence du
Conseil, les négociations avec la Suisse et les autres pays tiers, et
d'insister sur le fait que l'échange d'informations est l'objectif ultime de
l'UE, et de faire rapport au Conseil avant 2007.
Au cours de la période transitoire prévue dans la directive, le Conseil a
invité la Commission à entamer des pourparlers avec d'autres centres financiers
importants, afin que ces entités adoptent des mesures équivalentes à celles qui
doivent être appliquées au sein de l'Union européenne.
Le Conseil est convenu que, dans le prolongement de ses conclusions du 13
décembre 2001, la directive sur la
fiscalité de l'épargne, dont le fondement est l'échange d'informations en tant
qu'objectif ultime contiendra des dispositions prévoyant ce qui
suit:
-
Douze États membres mettront en oeuvre l'échange automatique
d'informations à compter du 1er janvier 2004, date de mise en application de la
directive, et des accords avec les pays tiers ainsi qu'avec les territoires
dépendants ou associés.
-
L'Autriche, la Belgique et
le Luxembourg appliqueront, à
compter de la date de mise en application de la directive et des accords avec
les pays tiers ainsi qu'avec les territoires dépendants ou associés, une
retenue (transitoire) à la source avec un partage des recettes de 75/25 et
appliqueront l'échange automatique d'informations
Avant
la fin de la première année fiscale suivant l'entrée en vigueur de cet accord,
l'Autriche, la Belgique et le Luxembourg cesseront d'appliquer une retenue à la
source avec partage des recettes et fixeront la retenue à la source à 15 %
pendant les trois premières années de la période transitoire à compter du 1er
janvier 2004, à 20 % à compter du 1er janvier 2007 et à 35 % à compter du 1er
janvier 2010.
Le
Conseil estime que des assurances suffisantes ont été obtenues en ce qui
concerne l'application des mêmes mesures suivant les mêmes procédures que les
douze États membres ou que l'Autriche, la Belgique et le Luxembourg dans
l'ensemble des territoires dépendants ou associés concernés (îles
anglo-normandes, île de Man et territoires dépendants ou associés des Caraïbes)
et demande aux États membres concernés de faire en sorte que tous les
territoires dépendants et associés appliquent ces mesures à partir de la date de
mise en application de la directive.
À la suite d'un débat approfondi tenu au sein du Conseil ECOFIN du 19 mars 2003, la présidence est parvenue aux conclusions suivantes : « Toutes les délégations sauf une sont parvenues à l'accord politique ci-après et ont réaffirmé leur volonté d'adopter formellement le paquet fiscal dans les meilleurs délais. »
Le Conseil ECOFIN du 3 juin 2003 réaffirme que l’échange d’informations, sur une base aussi large que possible doit être l’objectif ultime de l’Union européenne. Le Conseil insiste à nouveau pour que la Commission poursuivent, en étroite concertation avec la présidence du Conseil, les négociations avec la Confédération suisse, la Principauté du Liechtenstein, la République de Saint-Marin, la Principauté de Monaco, la Principauté d’Andorre et les Etats-Unis d’Amérique afin d’insister sur le fait que l’échange d’informations est l’objectif ultime de la Communauté européenne, et à faire rapport au Conseil d’ici le 31 décembre 2006 sur l’évolution de ces négociations.
Le conseil invite également la Commission à entamer,
durant la période de transition prévue à l’article 10 de la directive, des
pourparlers avec d’autres centres financiers importants, afin que ces entités
adoptent des mesures équivalentes à celles qui doivent être appliquées au sein
de la Communauté.
L’Autriche déclare que la mise en œuvre d’un échange
automatique d’informations exige de modifier la constitution autrichienne, ce
qui pourrait exiger également la mise en œuvre d’une retenue à la source au
taux de 35 %. Par conséquent, l’accord de l’Autriche s’entend sous réserve de
l’approbation du Parlement autrichien.
La directive sur la fiscalité de l’épargne devrait
être adoptée le 1er janvier 2004 sous réserve de finaliser les
accords avec les pays tiers à l’Union européenne.
En ce qui concerne le champ
d'application de la proposition de directive sur la fiscalité de l'épargne, il
ne concerne pas toutes les formes d'épargne[165],
et se concentre sur les intérêts (I). Par rapport à la négociation avec les
pays tiers, les choses seraient facilitées, si la notion de « mesures
équivalentes» était précisée (II).
En particulier, les dividendes, les pensions et l'assurance vie ne sont
pas concernés. Face à l'ampleur et la difficulté d'aboutir à un accord, la
Commission a préféré commencer par limiter la directive aux intérêts, pour
justement recueillir un consensus sur la question. Mais cela entraîne une
rupture d'égalité entre les épargnants, selon la composition de leur
portefeuille, et entre les établissements, selon leur domaine d'activité.
En effet, les organismes de placement collectif coordonnés seraient
soumis aux obligations de la directive lorsqu'ils auraient investi 41 % de leur
patrimoine en produits de taux (obligations et titres similaires), tandis
qu'ils y échapperaient lorsque ce patrimoine comprendrait 39,9% de ces
produits. Un épargnant investissant principalement en actions pourrait
continuer à le faire au Luxembourg, sans risquer l'échange d'informations entre
le Luxembourg et les autorités fiscales de son lieu de résidence, à la
différence de l'épargnant investissant principalement en obligations.
On peut penser que cela ne fait finalement que déplacer le problème sur
d'autres sortes de produits d'épargne. Les placements directs en actions
seraient alors privilégiés par les épargnants, au détriment des produits
financiers.
La directive est donc loin de couvrir toute la fiscalité de l'épargne,
qui ne se réduit pas aux titres porteurs d'intérêt. Marcel Gérard, économiste,
propose d'imposer non plus des formes de rémunération de l'épargne, mais
l'épargne elle-même, c'est-à-dire le capital. Il reprend un projet de réforme
fiscal néerlandais pour l'exercice 2001. Il illustre son idée par un exemple:
si on prend le capital mobilier et immobilier d'un contribuable net de ses
dettes, auquel on impute un revenu de 4% imposé à 30%, cela revient à imposer
le capital au taux de 1,2%[166].
La notion de « mesures équivalentes» va poser de nombreux problèmes et
mériterait d'être précisée. L'Autriche a souligné « qu'un système de retenue à
la source dans un des principaux pays tiers, tel que la Suisse, ne peut pas
être considéré comme équivalent à un système d'échange d'informations ». Elle a
précisé que, concernant la dernière proposition de directive sur la fiscalité
de l'épargne, l'Autriche n'acceptera qu'une solution prévoyant une égalité de
traitement entre Etats membres de l'Union européenne et des principaux pays
tiers. Par conséquent, la période transitoire ne peut se terminer aussi
longtemps que les principaux pays tiers ne sont pas disposés à accepter un
système d'échange d'informations. Ce qui est loin d'être le cas, notamment pour
la Suisse. Rappelons que l'Autriche fait partie des trois pays membres, avec le
Luxembourg et la Belgique, à avoir choisi la période de transition de sept ans,
pendant laquelle ils opéreront une retenue à la source sur les intérêts et ne
pratiqueront pas l'échange d'informations.
La Commission a poursuivi en 2000 l'examen de la législation fiscale de
l'ensemble des pays candidats (Chypre, l'Estonie, la Hongrie, la Pologne, la
République tchèque, la Slovénie, la Bulgarie, la Lettonie, la Lituanie, Malte,
la Roumanie et la Slovaquie) dans le cadre de leur processus d'intégration. En
effet, l'appartenance à la Communauté européenne suppose que le pays candidat
ait adapté ses structures administratives, pour adopter la législation
communautaire dans la législation nationale[167].
Il s'agit du principe de « l'acquis communautaire ». La Commission a également
mis en place des actions de coopération entre les administrations des Etats
membres et celle des pays candidats pour préparer les futures administrations[168].
Lors du conseil européen de Santa Maria da Feira en juin 2000, il a été
convenu, concernant la directive sur la fiscalité de l'épargne, qu'aucune
dérogation à l'obligation d'échange d'informations ne devrait être accordée aux
pays candidats à l'adhésion lors des négociations d'élargissement. Les pays
candidats devront également respecter les principes du code de conduite dans le
domaine de la fiscalité des entreprises, ce que tous les candidats actuels se
sont en principe engagés à faire[169].
Il aura fallu plus de dix ans pour arriver à se
mettre à peu près d'accord au sein de l'Union européenne pour parvenir à un
accord, même seulement politique. Le problème qui se pose aujourd'hui est de
savoir si les deux directives, présentes dans le paquet fiscal, seront votées.
Pour cela, il faut l'unanimité des Etats membres, et on a vu que ce ne sera pas
chose facile, notamment sur la question des pays tiers et territoires associés
et dépendants.
Le rythme de la négociation communautaire en matière
fiscale est décalé par rapport à celui de l'évolution monétaire et politique de
l'Union européenne[170].
Le remplacement en matière fiscale de l'unanimité par
la majorité qualifiée est une condition « sine qua non» de l'efficacité du
processus décisionnel, surtout dans une Communauté qui passerait à vingt-sept
membres.
En effet, l'unanimité permet, à un Etat aussi petit
soit-il d'empêcher la mise en œuvre d'une réforme jugée nécessaire par tous les
autres.
Le Conseil se prononce dans tous les cas à
l'unanimité. Les Etats de l'Union européenne ne sont pas prêts à transférer
leurs compétences fiscales vers l'Union européenne.
Lors de la conférence intergouvernementale (CIG)
réunie de mars 1996 à juin 1997, les Etats n'avaient examiné qu'une application
de la majorité qualifiée limitée aux seules questions transfrontalières : libre
circulation des personnes, des marchandises, des entreprises et des services.
.. En raison, principalement de la forte opposition britannique, la CIG n'a pu
parvenir à un accord sur le passage à la majorité qualifiée en matière fiscale
: l'article 94 CE n'a donc pas été modifié. Sur ce point, les résultats du
Conseil européen de Nice sont insuffisants[171].
Pourtant, plusieurs Etats soutiennent le passage à la majorité qualifiée, comme
la France et l'Allemagne. En décembre 1998, le chancelier, Gerhard Schroder,
avait pris clairement position pour ce passage à la majorité qualifiée[172].
La Commission a précisé dans une communication[173]
de mai 2001 qu'elle considérait toujours que le passage au vote à la majorité
qualifiée, au moins pour certaines questions fiscales, était indispensable. La
base juridique demeurerait la règle de l'unanimité. La difficulté de vote
existante va s'accroître avec l'élargissement. Pour elle, la Communauté devrait
également envisager le recours à d'autres instruments pour soutenir des
initiatives dans le domaine fiscal. Jusqu'ici, la Commission a surtout utilisé
la directive, qui est votée à l'unanimité.
Malheureusement, il n'y a que très peu de directives
adoptées dans ce domaine. Seize propositions de directive sont aujourd'hui sur
la table du Conseil, dans le domaine de la fiscalité; certaines depuis le début
des années 1990[174].
Des discussions sont en cours à propos de l'éventuelle création d'un nouvel
organe de coordination des questions fiscales, dans le cadre du Conseil.
Lors du Conseil ECOFIN du 10 juillet 2001 et celui du 21 janvier 2003,
un calendrier pour le paquet fiscal a été approuvé. Les travaux se poursuivent
en vue de parvenir à un accord sur tous les volets dès que possible et au plus
tard avant la fin de l'année 2003.
Juillet 2001 marque le début de l'examen technique de la proposition
modifiée, par l'accord du 27 novembre 2000, de la directive sur l'imposition de
l'épargne par le Groupe «Questions fiscales ». En effet, le Comité des
Représentants permanents a décidé qu'un groupe de haut niveau serait mis en
place pour assurer la coordination des travaux et faire en sorte que des
progrès parallèles soient réalisés sur le paquet fiscal. Il est composé des
représentants de haut niveau, désigné par les Etats membres et d'un
représentant de haut niveau, désigné par la Commission, pour participer aux
travaux du groupe.
Cet examen technique devra être « intensif» afin qu'un accord politique
sur le texte de la future directive puisse intervenir au sein du Conseil
ECOFIN.
Outre l'accord sur le futur texte de la directive, le Conseil ECOFIN de
la fin de l’année 2003 devra également prendre acte des rapports intérimaires
sur l'avancement des négociations avec les pays tiers concernés et sur les
discussions entre les Etats membres concernés et tous les territoires
dépendants ou associés et évaluer ces rapports.
Concernant le code de conduite, le Conseil devra faire un inventaire des
mesures que les Etats membres sont disposés à prendre pour se conformer à
l'engagement qu'ils ont pris dans les conclusions du Conseil ECOFIN de novembre
2000.
Dans le cadre du code de conduite, le Conseil devra évaluer la mise en
œuvre des mesures et les résultats obtenus sur le démantèlement des mesures
dommageables et sur la prorogation éventuelle des effets au-delà de la fin de
2005 pour certaines d' entre elles.
Le Conseil précise que lorsqu'un accord sera intervenu sur les
évaluations indiquées ci-dessus, et sous réserve des avis du Parlement européen
et du Comité économique et social, le Conseil statuera à l'unanimité et
adoptera la directive sur l'imposition de l'épargne, conclura des accords avec
les pays tiers nommément cités dans l'accord de Feira et adoptera la directive
sur les paiements d'intérêts et de redevances effectués entre sociétés associés
d'Etats membres différents.
La Commission européenne a choisi la voie de l'affrontement avec les
gouvernements de l'Union européenne en ouvrant, en juillet 2001, des enquêtes
sur les avantages fiscaux accordés aux entreprises, provoquant la fureur de
certains pays[175]. Pour la
Commission, ces avantages fiscaux seraient susceptibles de constituer des aides
d'Etat a priori incompatibles avec le traité.
En fait, quinze régimes fiscaux sont dans le collimateur de la
Commission et on les retrouve dans les soixante-six mesures identifiées par les
Etats membres dans le code de conduite et potentiellement dommageables.
Quatre autres régimes fiscaux pour les sociétés étrangères basées en
Belgique, en Grèce, en Italie ou en Suède, qui étaient auparavant justifiés,
mais ne le sont plus en raison de l'évolution du marché unique, doivent être
modifiés pour devenir conforme aux règles de concurrence. A défaut, des
enquêtes seront également ouvertes.
Cette annonce de la Commission a suscité de vives critiques de la part
des Etats membres. La Belgique, par exemple, veut conserver ses centres de
coordination, qui favorisent les multinationales étrangères, pour faire
pression sur des pays, comme le Luxembourg, qui refusent toujours d'abandonner
leur secret bancaire.
La commission estime pour sa part qu'elle a déjà fait preuve d'une
grande patience vis-à-vis de « la lenteur » des Quinze à mettre en œuvre leur
promesses d'achèvement du marché intérieur et tire les leçons du traité de
Nice, où certains Etats membres, comme le Royaume-Uni, ont refusé toute
harmonisation fiscale. La seule arme qui lui reste est donc celle des recours
légaux contre les pays qui ne tiennent pas leur engagement.
AIME (C.) et ROCHEDY (M.)
Droit Fiscal, Sirey
Editions, Paris, 7e édition, 2001.
BELOEUIL – BEMOIST (Y-J.), BLANQUET (M.), BREILLAT
(D.), FERREOL (G.), et FLAGEUL (N.)
Dictionnaire de l’Union européenne, Paris, Armand
Colin, 2000.
BERLIN (D.)
Droit fiscal communautaire, Presse universitaire de
France, Paris, Collection droit fondamental, 1988.
CASTAGNEDE (B.)
Précis de fiscalité internationale, PUF, Paris,
première édition, 2002.
COMMUNIER (J-M.)
Droit fiscal communautaire, Bruxelles, Bruylant,
2001.
COZIAN (M.)
Précis de fiscalité des
entreprises, Litec, 2002.
GUILLIEN
(R.) et VINCENT (J.)
Lexique
des termes juridiques, Paris, Dalloz, 11ème éd., 2000.
ISAAC
(G.)
Droit
communautaire général, Armand COLIN, Paris, 1999, 7e édition
JURIS CLASSEUR
Droit fiscal international,
éd. 2002
Europe Traités, fasc. 1610
à 1652, éd. 2002.
LEFEBVRE (F.)
Mémento fiscal, éd. 2002.
Mémento
des communautés européennes, éd. 2002.
SCHAFFNER (J.)
Droit fiscal international, éd. Promoculture,
Luxembourg, 1999.
ASSIMACOPOULOU (E.)
L’harmonisation de la fiscalité de l’épargne dans les
pays de la Communauté, Bibliothèque de science financière, tome 37, Paris,
LGDJ, 2000,
CHABOEUF (X.)
Union économique et monétaire et fiscalité française, Mémoire de
l’institut d’études politiques d’Aix-en-provence sous la direction de M. le
Professeur Thierry RENOUX, 1998.
CHARLOT (N.)
La fiscalité des groupes de sociétés, Thèse pour
le doctorat en droit présenté à l’Université de droit et de sciences politiques
d’Aix-en-Provence sous la direction de M. Christian LOUIT, 1995.
CHEROT
(J-Y.)
Les aides d’Etats dans la
communauté européenne, coll. Droit des Affaires dans l’entreprise, 1998
DE OLIVEIRA RAMOS (C.)
Les sociétés étrangères dans l’Union
européenne : les enjeux de leur implantation, Mémoire de
l’Université de droit et sciences politiques d’Aix-en-Provence sous la
direction Mme. Marie-Ange MOREAU, 2002.
FUGLESTAD – REYNAUD (M-S.)
L’Europe face à la concurrence fiscale dommageable, Mémoire de
l’Université de droit et sciences politiques d’Aix-en-Provence sous la
direction Mme. Céline VIESSANT – SIMERAY, 2001.
GEFFROY (J-B.)
Grands problèmes fiscaux contemporains, Coll. Droit
fondamental, droit financier, PUF, 1993.
REBOUD (L.)
Systèmes fiscaux et marché commun, Paris,
Sirey, Coll. Recherches économiques, 1961.
RICHARD (S.)
L’imposition des dividendes en droit européen, Mémoire de
l’Université de droit et de sciences politiques d’Aix-en-Provence sous la
direction de M. le Professeur Pierre BELTRAME, 1999.
VIESSANT (C.)
La pénétration du droit communautaire en droit fiscal
français, Thèse pour le doctorat en droit présenté à
l’Université de droit et de sciences politiques d’Aix-en-Provence sous la
direction de M. Christian LOUIT, 1999.
ANONYME
Les aides d’Etat comme instrument de lutte contre la
concurrence fiscale dommageable : la pierre philosophale ?, RDF,
2002,n°3.
ANONYME
Une taxe destinée à financer une aide d’Etat est
susceptible d ‘être qualifiée d’imposition intérieure discriminatoire, RDF,
2002,n°39.
ANONYME
La lutte. contre la concurrence fiscale dommageable
au niveau de l'OCDE , Revue fiscalité européenne et Droit international
des Affaires, n° 1999/4, p.17.
ANONYME
Proposition de directive sur l’épargne, conclusions du
Conseil ECOFIN des 26 et 27 novembre 2000, chronique,
BF 4/01, éd. Francis Lefebvre, p. 211-216.
ANONYME
L'amélioration
de l'environnement fiscal des petites et moyennes entreprises, Documents, 94/E 187/94, J.O.C.E., n° C 187/5 du 9
juillet 1994.
ANONYME
La
fiscalité dans l’Union européenne, Rapport sur l’évolution des systèmes fiscaux présenté par
la Commission, Doc. COM (96) 546 final, Revue du marché unique européen, n°2,
1997, p.183.
ANONYME
Rapport sur
les activités de l'Union européenne en 2000 en matière de fiscalité directe et
indirecte, Revue
de Droit fiscal, n°15, 11 avril 2001, édition du Juris-Classeur, p.625.
AULT (H.)
Le travail accompli par l'OCDE et son esprit, Revue
internationale de Droit Economique, n° spécial « La concurrence fiscale
déloyale», association internationale de droit économique, Bruxelles, 1999,
p.330.
BELANGER (G.)
Le fédéralisme fiscal ou comment concevoir
l’harmonisation, Revue française de finances publiques, n°20, 1987,
p. 107.
BUHRER (J-C.)
Les Suisses refusent de renoncer au secret bancaire,
malgré les pressions américaines et européennes, Le Monde,
édition électronique, 23 août 2000, http://www.lemonde.fr.
BURGIO (M.)
L’Union européenne et la fiscalité directe des
entreprises, Revue des affaires européennes, LGDJ, n°2, 1995, p.
20.
BUZELAY (A.)
1951 – 2001, Cinquante ans d’exigence pour une
harmonisation en Europe, aperçu économique et financier, Revue du
Marché Commun et de l’Union européenne, n°446, mars 2001, p. 153.
COZZANI (L.)
Le régime fiscal des centres de services en Belgique, R.G.F.,
1999, p. 17.
DAVID (C.)
Comparaison entre le Code de conduite communautaire
et la recommandation de l'OCDE sur la concurrence fiscale déloyale, Revue
internationale de Droit Economique, n° spécial « La concurrence fiscale
déloyale », association internationale de droit économique, Bruxelles, 1999,
p.314.
DE BOISSIEU (C.)
L’Euro et la coordination des politiques économiques, Revue du
Marché commun et de l’Union européenne, n°419, juin 1998, p.353.
Les difficultés de l’harmonisation de la fiscalité de
l’Europe, Revue banque, n°593, juin 1998, p.22-24.
DE BRESSON (H.) et LEMAITRE (P.)
Accord en vue de la taxation de l’épargne, Le Monde, 20
juin 2000, p.2.
L’Autriche menace de bloquer un accord sur la
fiscalité de l’épargne, Le Monde, 21 juin 2000, p.3.
Les Quinze trouvent un compromis dilatoire sur la
fiscalité de l’épargne, Le Monde, 22 juin 2000, p.4.
DEVEUREUX (M.) et PEARSON (M.)
Corporate harmonisation end
economic efficiency, The institute
for fiscale studies, Report series, n°35, 1989.
DIBOUT (P.)
L’Europe et la fiscalité directe, P.A., 23
décembre 1998, n°153, p.111.
Fiscalité et construction européenne : un
paysage contrasté, Revue des affaires européennes, numéro spécial sur
l’Europe fiscal, LGDJ, 1995, p.5.
FABIUS (L.)
entretien accordée au mensuel Les Enjeux – Les Echos,
avril 1998, p.58.
FABIUS (L.)
in MARTINE ROYO, Davos : la vision d’un état
fort, mais sans argent pour garantir la paix sociale, Les Echos, 3 février
1997, p.5.
FONTANEAU, Cabinets d’avocats, (Nice, Paris,
Bruxelles)
Derniers développements en matière de concurrence
fiscale dommageable, Revue Fiscalité européenne et Droit international
des Affaires, Les cahiers fiscaux européens, 2000, p. 39.
Incitants fiscaux et lutte contre l'évasion fiscale
et la concurrence fiscale dans l'Union européenne, Les Cahiers
Fiscaux Européens, Mise à jour au 2e semestre 2000, p.69.
FOURCANS (A.)
L’harmonisation fiscale et
l’Euro, P.A., 23 décembre 1998,
n°153, p. 8-17.
FUCHS (G.)
Vers une fiscalité communautaire
de l'épargne: la première pierre,
Rapport d'information déposé par la délégation de l'Assemblée nationale pour
l'Union européenne, n° 1537, Assemblée nationale, 1999, p.51.
GERARD (M.)
Une mondialisation fiscale?, Tendances
Review, 14 décembre 2000, n°50, p.44.
Une Europe fiscale en 2010 ?,
R.G.F. 2000, p. 225.
GEST (G.)
Réforme fiscale, les contraintes d’origines
communautaire en matière de fiscalité directe, Revue
française de finances publiques, n°60, novembre 1997,
GRAND (B.)
L’évolution des systèmes de taxation dans l’Union
européenne, Revue française de finances publiques, n°68, 1999,
p.111.
HAYAT (M.)
Où en est l’harmonisation fiscale dans l’Union
européenne ?, Gazette du Palais, n°spécial gazette européenne, 7-8
juin 2000, n° 159-160, p.16.
HORNER (F.)
Pratiques fiscales dommageables, Brochure
des affaires fiscales, OCDE, 2000, p.23.
HUGOUNENQ (R.), LE CACHEUX (J.), MADIES (T.)
Diversités des fiscalités européennes et risque de
concurrence fiscale, Revue de l’OFCE, juillet 1999, n°70, p103-109.
KEPPENNE (J. P.)
Politiques fiscales nationales et contrôle
communautaire des aides d'État, J.T.D.E., 2000, p. 25.
LACOUDRE (A.)
Harmonisation fiscale européenne, une fin de
millénaire laborieuse, P.A. n°36, 20 février 2001, p.4.
LEMAIRE (Ph.)
les quinze sont parvenus à un accord sur la taxation
de l’épargne en Europe, Le Monde, éd. Électronique, mis à jour le lundi 27
novembre 2000, http:/www.lemonde.fr.
LEROY (M.)
Quelle convergence pour les politiques fiscales en
Europe ?, Revue du marché commun et de l'Union européenne,
n°393, 1995, p 669-683.
LODIN (S.O.)
The Competitiveness of EU
Tax Systems, Eur. Tax., 2001, p. 166.
LOPEZ (C.)
L’harmonisation fiscale, un élan ou une limite à la
construction européenne, P.A., 27 mars 2000, n°61, p. 5-12.
MALHERBE (J.)
Droit fiscal international, Bruxelles,
Larcier, 1994, p. 719.
Concurrence fiscale dommageable et paradis fiscaux, J.T., 1991,
p. 57.
MALHERBE (J.), DE WOLF (M.) et SCHOTTE (Chr.)
Droit fiscal, L'impôt des sociétés, Bruxelles,
Larcier, 1997, p. 401.
MALHERBE (J.) et BERLIN (D.)
Conventions fiscales bilatérales et droit
communautaire, RTD europ. 1995, n°3, p. 532.
MALHERBE (J.) et RICHELLE (I.)
Le "paquet fiscal" européen et la fiscalité
des entreprises : lutte contre la concurrence fiscale dommageable et fiscalité
des intérêts et redevances intra-groupes, C&F P,
2002, p. 239.
MALHERBE (J.) et HERMAND (O.)
Fiscalité européenne de l'épargne : antécédents
communautaires, in Centre d'Etudes juridiques européennes,
Université de Genève, dir. L. Thévenoz et C. Bonet, Berne, Staempfi, 2002, p.
17
Fiscalité européenne de l'épargne : une directive en
attente, RDF n°47, 2002, p. 1546.
MARINI (P.)
La concurrence fiscale en
Europe, Rapport d'information du
Sénat n° 483, colI. Les rapports du Sénat, Commission des Finances, Paris,
1999, p.8-9.
MAUBLANC (J-P)
Liberté d’établissement et
fiscalité : la rigueur de la jurisprudence communautaire,
Revue du Marché Commun et de l’Union européenne, n°443, décembre 2000, p. 703.
MEIER (E.) et PERROT (T.)
Les aides d’état comme instrument de
lutte contre la concurrence fiscale dommageable : la pierre
philosophale ?, RDF n°3, 2002, p.136.
MONTAGNIER (G.)
Harmonisation fiscale communautaire, janvier
1995- février 1997, Revue trim. de droit européen, 1997, n°1, p.368.
Harmonisation fiscale communautaire, mars 1997-
mars 1999, Revue trim. de droit européen, 1999, n°4, p.742.
NATHAN (H.)
L’union européenne écorne le dumping fiscal, Libération,
28 novembre 2000, p.27.
OBERSON (X.)
Coordinations entre l'Union européenne et la Suisse
de l'imposition des revenus de l'épargne, J.T., 2002,
p. 337.
OWENS (J.)
La fiscalité dans le village planétaire, Brochure
des affaires fiscales, OCDE, 2000, p.11.
PERRAUDIN (W.) et PUJOL (T.)
L'harmonisation fiscale en Europe et l'Economie
française : une approche en équilibre général, in
Observations et diagnostics économiques, n°37, 1991.
PISANI - FERRY (J.)
in Martine LARONCHE, L’euro, une chance pour les
entreprises ?, Le Monde, supplément économie, 26 novembre 1996, p. 2.
QUATREMER (J.)
Entretien avec Mario Monti, « Il faut mettre fin à
la concurrence fiscale déloyale », P.A., 23 décembre 1998, n° 153, p. 6.
SALIN (P.)
Un saut dans l’inconnu,
Géopolitique, n° 53, p. 29.
SANSONETTI (R.)
La problématique des places financières offshore et
la position de la Suisse, La Vie économique, Revue de politique économique,
février 2001, p42.
STRAUSS-KAHN (D.)
La politique économique à l’heure de l’Euro,
intervention devant les élèves de l’IEP de Paris, le 18 mai 1998, Les notes
bleues de Bercy, n°136, 15 juin 1998, p.7.
TALY (M.)
Incitations fiscales et harmonisation européenne, Revue des
affaires européennes, n°2, 1995, p.55.
VADCAR (C.)
Un cadre communautaire pour
l’investissement ?, Revue du Marché Commun et de l’Union
européenne, n° 448, mai 2001, p.332.
Du VIGNAUX (H.) et
SEBIRE (M-E.)
Projet de directive sur la taxation des intérêts :
vers un bouleversement du marché obligataire international ?, Banque &
Droit, n° 73, septembre-octobre 2000, p. 20.
ZECHINI (L.)
La Commission de Bruxelles
lance une offensive contre les régimes fiscaux « déloyaux» au sein de l'Union
européenne, Le Monde, 12.07.2001,
édition électronique, http://www.iemonde.fr.
MONTI (M.)
Le Marché Unique et la
Coordination Fiscale pour le succès de l'Union Economique et Monétaire, Discours du 22 janvier 1998 à Paris,
http://europa.eu.int/, Commission européenne
VANDEN ABEELE (M.)
Quelles pourraient être les conséquences possibles
d'une harmonisation fiscale au sein de l'Union européenne, Discours au
Colloque organisé par l'IFE sur le secret bancaire le 17-18 novembre à
Lugano.http://europa.eu.int/comm/taxation-customs/fTench/speeches/vda_lugano-fr_fr.html.
Interview de Christian PONCELET, Souveraineté des
Etats membres et égalisation des conditions de concurrence, Revue des
affaires européennes, n°2, LGDJ, 1995, p. 49.
Traité
instituant la Communauté européenne, version consolidée, JOCE C 340 du 10 nov.
1997.
Livre
Blanc, OPOCE, juin 1985, p.56.
Rapport du
comité de réflexion des experts indépendants sur la fiscalité des entreprises
présidé par M.Onno Ruding, commandé par la commission, OPOCE 1992, p.208 et s.
Comité
économique et social, avis sur la fiscalité directe et indirecte, JOCE, n° C
82/49, 19 mars 1996, pt. 1.2.3.
Bureau de l'intégration Suisse-Europe, Imposition
des revenus de l'épargne ; la Suisse pourrait prêter main forte à l'Europe,
Revue de presse, 28/02/2001, p.2, http://europa.admin.ch.
Vers un marché intérieur sans entraves fiscales, des
options favorables aux entreprises à soutenir pour privilégier une saine
concurrence des systèmes fiscaux européens, rapport présenté par M. Bernard
IRION au nom de la commission fiscale et adopté par l’assemblée générale du 30
mai 2002, disponible sur le site Internet de la CCIP.
Harmonisation de la fiscalité en Europe après le
sommet de Nice : un processus décevant à réorienter d’urgence, rapport
présenté par M. Bernard IRION au nom de la commission fiscale et adopté par
l’assemblée générale du 14 juin 2001, disponible sur le site Internet de la
CCIP.
Rapport du Conseil ECOFIN du 3 juin 2003
Rapport du Conseil ECOFIN du 19 mars 2003
Rapport du Conseil ECOFIN du 21 janvier 2003
Rapport du Conseil ECOFIN du 3 décembre 2002
Rapport du Conseil ECOFIN du 26 et 27 novembre 2000
Rapport du Conseil ECOFIN du 20 juin 2000
Doc. COM
(2001) 582 final, Bruxelles, 23.10.2001.
Communication de la Commission au Conseil, au Parlement
européen et au Comité économique et social, Politique fiscale de l'Union
européenne, priorités pour les prochaines années, COM (2001) 260 final,
Bruxelles, le 23/05/2001, p.8.
Commission
européenne, La politique fiscale dans l'Union européenne, série :
L'Europe en mouvement, Office des publications officielles des Communautés
européennes, 2000, p. 35.
Recommandation
de la Commission E/2/98, JOCE n°C395, 17 décembre 1998.
Doc. COM
(1998) 295 final, J.O.C.E., C-212 du 8 juillet 1998, p. 13
Vers une coordination fiscale dans l'Union européenne, un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable, Communication de la Commission au Conseil, Bruxelles, le 01.10.1997, COM (1997) 495 final, p. 2.
Doc. COM(1997) 564 final.
Communication
SEC(96)487, La fiscalité dans l’Union Européenne.
Doc. COM
(1996) 546 final
Communication
de la Commission au Parlement et au Conseil du 20 avril 1990 (SEC-90-601
final), p. 2.
Doc. COM (1990) 595 final, JOCE 1991 C 53.
Rép. Comm.
à question écrite, n°127/87 : JOCE n°C270, 8 oct. 1987, p.65.
Une réunion sur la fiscalité internationale souligne la
nécessité de remédier aux distorsions d'origine fiscale dans une économie
mondialisée,
Communiqué de presse, Paris, le 30 juin 2000.
Améliorer l'accès aux renseignements bancaires à des fins
fiscales, rapport
du Comité des affaires fiscales, OCDE, 2000.
Vers une coopération fiscale globale, Rapport pour la
réunion du Conseil au niveau des ministres de 2000 et recommandations du Comité
des affaires fiscales de L'OCDE : Progrès dans l'identification et
l'éliminations des pratiques fiscales dommageables, Revue de Droit Fiscal, n°37, 2000, p. 1153.
Annexe 6, p. 105
Concurrence fiscale dommageable : « un problème mondial »,
Publication
de l'OCDE, Paris, 1998.
Communication
de l’OCDE, art. 7, 18.2 et 3
Modèle de
Convention fiscale : Attribution de revenus aux établissements stables, Paris,
1994, p. 25, n° 20.
http : // www. assemblée nationale. fr/
http : // www. finances. gouv. fr/ :
http : // www. oecd. Org/
http : // www. europa. eu.
int/
http : // www. senat. fr/
L’idée d’un droit fiscal européen
Les origines de la politique fiscale
La concurrence fiscale et l’évasion fiscale
La concurrence fiscale dommageable
L'action de l'Europe pour le bon fonctionnement du marché intérieur
TITRE
1/ L’HARMONISATION FISCALE DANS LA LUTTE CONTRE LA CONCURRENCE FISCALE
DOMMAGEABLE
CHAPITRE 1/ L’ECHEC DES TENTATIVES D’HARMONISATION
SECTION 1/ LES FONDEMENTS D’UNE HARMONISATION
I/ Les conditions de
l’harmonisation fiscale
A/ La nécessité économique de
l’harmonisation fiscale
1/ Dans le cadre d’un marché
commun
2/ Du marché commun au marché
intérieur et à l’Union européenne
B/ Les fondements juridiques
de l’harmonisation fiscale
1/ Le principe du vote à
l’unanimité
2/ Le principe de
subsidiarité
3/ Le principe de
proportionnalité
II/ Le contenu de
l’harmonisation fiscale
A/ Le contenu de
l’harmonisation dépendant de la méthode
1/ L’harmonisation du régime
de l’impôt
2/ L’harmonisation du niveau
de taxation
B/ Le contenu de
l’harmonisation dépendant des principes
1/ La recherche de principes
à la base de l’harmonisation de la fiscalité directe
2/ La libre circulation des
capitaux
SECTION 2/ LES OBSTACLES A L’HARMONISATION
I/ Les lacunes du
traité : obstacle juridique à l’harmonisation
II/ La souveraineté fiscale
des Etats membres : obstacle
politique à l’harmonisation
B/ L’exemple du Luxembourg et
sa spécificité en matière de fiscalité de l’épargne
SECTION 3/ LES DANGERS DE LA CONCURRENCE FISCALE
I/ Le constat d’une
concurrence fiscale
A/ Des fiscalités fortement divergentes
1/ Diversité des pressions
fiscales et de leurs évolutions.
2/ Disparité des impôts des
impôts sur les bénéfices des entreprises.
3/ Imposition des placements
financiers des personnes physiques.
B/ Une concurrence fiscale
entre états intensifiée
1/ Les grands axes de la
réforme fiscale allemande
2/ Le mouvement de réforme
général en Europe
II/ La concurrence fiscale
dangereuse
A/ Le danger d’une érosion
des bases fiscales des états membres
2/ Un risque de perte de
souveraineté
B/ Le danger de systèmes
fiscaux injustes
1/ La défiscalisation
progressive des bases fiscales mobiles.
2/ L’alourdissement de la
fiscalité des bases fiscales statiques.
CHAPITRE 2/ LE CONSTAT D’UNE CONCURRENCE FISCALE DOMMAGEABLE
SECTION 1/ L’EXISTENCE DE LA CONCURRENCE FISCALE DOMMAGEABLE MIS A JOUR
PAR L’OCDE
I/ La concurrence fiscale
dommageable identifiée par l'OCDE
A/ Les régimes fiscaux
préférentiels dommageables
II/ Les mesures de lutte
contre la concurrence fiscale dommageable prévues par l'OCDE
A/ Les principes directeurs
définis par l'OCDE
B/ L'engagement des pays
membres de l'OCDE
SECTION 2/ LA COOPERATION MINIME ENTRE L’UNION EUROPEENNE ET L’OCDE
I/ La convergence entre les
travaux de l'Union européenne et ceux de l'OCDE
A/ La détermination des
pratiques fiscales dommageables
B/ La convergence des méthodes
1/ Le système de l'échange
d'informations
2/ La mise en place de ce
système
II/ les négociations de
l'OCDE et de l'Union européenne avec la Suisse
A/ L'approbation de certains
points par la Suisse
C/ Les mesures envisagées par
la Suisse
CONCLUSION : UN
PROCESSUS D’HARMONISATION A LA HAUSSE DECEVANT, VERS UNE COORDINATION
FISCALE ?
A/ Les orientations du comité
RUDING : « une réforme avortée »
B/ Une nouvelle
approche : la « coordination des politiques fiscales »
TITRE
2/ LA COORDINATION PREFEREE A L’HARMONISATION : LES AVANCEES DU PAQUET
FISCAL
CHAPITRE 1/ LA COORDINATION FISCALE POUR LA FISCALITE DES ENTREPRISES
I/ Services financiers,
financements des groupes, et paiements de redevances
II/ Assurances, réassurances,
et assurances captives
V/ Sociétés exonérées et
sociétés off-shore
SECTION 2/ LES PAIEMENTS TRANSFRONTALIERS DE PAIEMENTS ET DE REDEVANCES
ENTRE ENTREPRISES
SECTION 3/ LA REGLEMENTATION DES AIDES D’ETAT AU SECOURS DU CODE DE
CONDUITE
A/ La relation entre les
aides d’Etats et le code de conduite
B/ Les actions engagées par
la Commission
II/ … Mais qui n’est pas
exempte de critiques
B/ L’approche de la
Commission
CHAPITRE 2/ LA COORDINATION FISCALE POUR LA FISCALITE DE L’EPARGNE
I/ Le champ d’application de
la directive
B/ Les instruments financiers
couverts
IV/ Les négociations avec les
pays tiers
SECTION 2/ LES RECENTS ACCORDS INTERVENUS AU CONSEIL ECOFIN EN 2003
SECTION 3/ LE NECESSAIRE RENFORCEMENT DU PAQUET FISCAL
I/ L'extension du champ
d'application aux autres formes d'épargne
II/ La notion de « mesures
équivalentes »
Le passage à la majorité Qualifiée en matière fiscale et
l’élargissement de l’Union européenne à 25
Le durcissement de la position de la Commission européenne
I – TRAITES, DICTIONNAIRES ET OUVRAGES GENERAUX
II – OUVRAGES SPECIAUX ET THESES
[1] D. BERLIN, Droit fiscal communautaire, Paris, PUF, 1988; Jurisclasseur Europe, Fascicules 1650 à 1652; J.-M. COMMUNIER, Droit fiscal communautaire, Bruxelles, Bruylant, 2001.
[2] Art. 201 du Traité.
[3] Art. 202 du Traité.
[4] Communication de la Commission au Parlement et au Conseil du 20 avril 1990 (SEC-90-601 final), p. 2.
[5] L'amélioration de l'environnement fiscal des petites et moyennes entreprises, Documents, 94/E 187/94, J.O.C.E., n° C 187/5 du 9 juillet 1994.
[6] COM (2001) 582 final, Bruxelles,
23.10.2001.
[7] Communication de la Commission au Parlement et au Conseil du 20 avril 1990 (SEC-90-601final), p. 9.
[8] E. ASSIMACOPOULOU, L’harmonisation de la fiscalité de l’épargne dans les pays de la Communauté, Bibliothèque de science financière, tome 37, Paris, LGDJ, 2000, p.10.
[9] OCDE, op. cit., p.17
[10] E. ASSIMACOPOULOU, op.cit,
p.l.
[11] G.FUCHS, op.cit.., p 15.
[12] Cabinets FONTANEAU, op.cit,
p 13-14.
[13] P. MARINI, La concurrence
fiscale en Europe, Rapport d'information du Sénat n° 483, colI. Les rapports du
Sénat, Commission des Finances, Paris, 1999, p.8-9.
[14] Commission européenne,
op.cit.., p.32.
[15] Site Internet du Conseil
européen, http://ue.eu.int/newsroom.
[16] P. MARINI, op.cit., p.8.
[17] Commission des Communautés
européennes, Vers une coordination fiscale dans l'Union européenne, un ensemble
de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable, Communication
de la Commission au Conseil, Bruxelles, le 01.10.1997, CaM (97) 495 final, p.
2.
[18] Commission des Communautés
européennes, op.cit., p 4.
[19] M. MONTI, « Le Marché Unique
et la Coordination Fiscale pour le succès de l'Union Economique et Monétaire »,
Discours du 22 janvier 1998 à Paris, http://europa.eu.int/, Commission
européenne
[20] CSE (97) 1 final du 4 juin
1997.
[21] M. BOUVIER, M-C ESCLASSAN,
J-P. LASSALE, Finances Publiques, LG.D.J, 4" édition, 1998, Paris, p. 600.
[22] Art. 3h du Traité de Rome.
[23] Rép. Comm. à question écrite, n°127/87 : JOCE n°C270, 8 oct. 1987, p.65.
[24] Art. 52 et 58 du Traité de Rome.
[25] CJCE, 28 Janvier 1986, Commission C/ République Française, aff. 270/83 : Rec. p.285.
[26] Art. 13 de l’Acte unique européen de 1986.
[27] Livre Blanc, OPOCE, juin 1985, p.56.
[28] Art. 2 du Traité de Rome.
[29] Rapport du comité de réflexion des experts indépendants sur la fiscalité des entreprises présidé par M.Onno Ruding, commandé par la commission, OPOCE 1992, p.208 et s.
[30] Traité instituant la Communauté européenne, version consolidée, JOCE C 340 du 10 nov. 1997.
[31] D. BERLIN, Harmonisation des fiscalités, Juris-Classeur Europe, 1999, fasc. 1611.
[32] D.BERLIN, droit fiscal communautaire, Presse universitaire de France, Paris, Collection droit fondamental, 1988, p.214.
[33] D. BERLIN, Harmonisation des fiscalités, Juris-Classeur Europe, 1999, fasc. 1611.
[34] G. MONTAGNIER, Harmonisation fiscale communautaire, mars 1997- mars 1999, Revue trim. de droit européen, oct-déc. 1999, n°4, p. 742.
[35] Traité instituant la Communauté européenne, version consolidée, JOCE C 340 du 10 nov. 1997.
[36] J. SCHAFFNER, Droit fiscal international, éd. Promoculture, Luxembourg, 1999, p. 528.
[37] G. GEST, « Réforme fiscale, les contraintes d’origines communautaire en matière de fiscalité directe », Revue française de finances publiques, n°60, novembre 1997, p.113.
[38] Directive du Conseil 88/361/CEE du 24 juin 1988, JOCE n°L178 du 08/07/1988, p.0005-0018.
[39] Traité instituant la Communauté européenne, version consolidée, JOCE C 340 du 10 nov. 1997, p.173-308.
[40] J-B GEFFROY, Grands problèmes fiscaux contemporains, Coll. Droit fondamental, droit financier, PUF, 1993, p.272.
[41] Cabinets FONTANEAU avocats, « incitants fiscaux et lutte contre l’évasion fiscale et la concurrence fiscale dans l’union européenne », les cahiers fiscaux européens, mise à jour au 1er septembre 2000, p.6.
[42] M.BURGIO, « l’Union européenne et la fiscalité directe des entreprises », Revue des affaires européennes, LGDJ, n°2, 1995, p. 20.
[43] L. REBOUD, systèmes fiscaux et marché commun, Paris, Sirey, Coll. Recherches économiques, 1961, p.9.
[44] G. MONTAGNIER, Harmonisation fiscale communautaire, janvier 1995- février 1997, Revue trim. de droit européen, 1997, p.368.
[45] La fiscalité dans l’Union européenne, Rapport sur l’évolution des systèmes fiscaux présenté par la Commission, Doc COM (96) 546 final, Revue du marché unique européen, n°2, 1997, p. 185.
[46] Jean PISANI-FERRY, in Martine LARONCHE, L’euro, une chance pour les entreprises ?, Le Monde, supplément économie, 26 novembre 1996, p. 2.
[47] Gérard BELANGER, le fédéralisme fiscal ou comment concevoir l’harmonisation, Revue française de finances publiques, n°20, 1987, p. 107.
[48] Pascal SALIN, un saut dans l’inconnu, Géopolitique, n° 53, p. 29.
[49] Rapport du comité de réflexion des experts indépendants sur la fiscalité des entreprises présidé par M.Onno Ruding, commandé par la commission, OPOCE 1992, p.208 et s.
[50] Michel TALY, incitations fiscales et harmonisation européenne, Revue des affaires européennes, n°2, 1995, p.55.
[51] La fiscalité dans l’Union européenne, Europe Doc. n°1981, 3 avril 1996.
[52] La fiscalité dans l’Union européenne, Rapport sur l’évolution des systèmes fiscaux présenté par la Commission, Doc. COM (96) 546 final, Revue du marché unique européen, n°2, 1997, p.183.
[53] Laurent FABIUS, entretien accordée au mensuel Les Enjeux – Les Echos, avril 1998, p.58.
[54] Comité économique et social, avis sur la fiscalité directe et indirecte, JOCE, n° C 82/49, 19 mars 1996, pt. 1.2.3.
[55] M. DEVEUREUX et M. PEARSON, Corporate harmonisation end economic efficiency, The institute for fiscale studies, Report series, n°35, 1989.
[56] Sondage réalisé auprès de 401 chefs d’entreprise, représentatifs des PME de 10 à 500 salariés, sélectionnés selon la méthode des quotas, du 5 janvier au 7 janvier 1998. Sondage publié dans Les Echos du 12 janvier 1998, Près de la moitié des patrons de PME caressent l’idée de délocaliser leur entreprise, p.4.
[57] Christian De BOISSIEU, L’Euro et la coordination des politiques économiques, Revue du Marché commun et de l’Union européenne, n°419, juin 1998, p.353.
[58] Dominique STRAUSS-KAHN, la politique économique à l’heure de l’Euro, intervention devant les élèves de l’IEP de Paris, le 18 mai 1998, Les notes bleues de Bercy, n°136, 15 juin 1998, p.7.
[59] Laurent FABIUS, in MARTINE ROYO, Davos : la vision d’un état fort, mais sans argent pour garantir la paix sociale, Les Echos, 3 février 1997, p.5.
[60] Gabriel MONTAGNIER, Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1995 – février 1997), Revue trimestrielle de droit européen, n°33, avril – juin 1997, p.367.
[61] M. VANDEN ABEELE, « Quelles pourraient être les conséquences possibles d'une harmonisation fiscale au sein de l'Union européenne », discours au Colloque organisé par l'IFE sur le secret bancaire le 17-18 novembre à Lugano.http://europa.eu.int/comm/taxation-customs/fTench/speeches/vda_lugano-fr_fr.htm.
[62] Rapport du Conseil ECOFIN du 20 juin 2000, faisant suite aux conclusions du Conseil européen de Feira.
[63] M. VANDEN ABEELLE, op.cit.
[64] J. OWENS, « La fiscalité dans le village planétaire », Brochure des affaires fiscales, OCDE, 2000, p.11.
[65] OCDE, Concurrence fiscale- dommageable, un problème mondial" Publication de l'OCDE, Paris, 1998.
[66] OCDE, Concurrence fiscale dommageable, un problème mondial, op.cit.
[67] «La lutte. contre la concurrence fiscale dommageable au niveau de l'OCDE », Revue fiscalité européenne et Droit international des Affaires, n° 1999/4, p.l7.
[68] H. AULT, « Le travail accompli par l'OCDE et son esprit », Revue internationale de Droit Economique, n° spécial 3 « La concurrence fiscale déloyale», association internationale de droit économique, Bruxelles, 1999, p.330.
[69] OCDE, « Vers une coopération fiscale globale, Rapport pour la réunion du Conseil au niveau des ministres de 2000 et recommandations du Comité des affaires fiscales de l'OCDE: Progrès dans l'identification et l'éliminations des pratiques fiscales dommageables », Revue de Droit Fiscal, no37, 2000, p. 1153. Annexe 6, p. 105
[70] OCDE, Concurrence fiscale dommageable, un problème mondial, op.cit.
[71] OCDE, Concurrence fiscale dommageable, un problème mondial, op.cit.
[72] OCDE, Concurrence fiscale dommageable, un problème mondial, op.cit., 75-80.
[73] OCDE, Concurrence fiscale dommageable, un problème mondial, op.cit., p.41-66.
[74] Cabinets FONTANEAU avocats, (Nice, Paris, Bruxelles), « Incitants fiscaux et lutte contre l'évasion fiscale et la concurrence fiscale dans l'Union européenne », Les Cahiers Fiscaux Européens, Mise à jour au 2e semestre 2000, p.69.
[75] F. HOMER,« Pratiques fiscales dommageables », Brochure des affaires fiscales, OCDE, 2000, p.23.
[76] Commission des Communautés Européennes, «Communication de la Commission au Conseil, au Parlement européen et au Comité économique et social, Politique fiscale de l'Union européenne, priorités pour les prochaines années », COM (2001) 260 final, Bruxelles, le 23/05/2001, p.8.
[77] Commission des Communautés européennes, op.cit., p. 10.
[78] Commission des Communautés européennes, op.cit., p. 17-18.
[79] H. Du VIGNAUX, M-E. SEBIRE, Projet de directive sur la taxation des intérêts : vers un bouleversement du marché obligataire international?, Banque & Droit, n° 73, septembre-octobre 2000, p. 20.
[80] M. GERARD, « Une mondialisation fiscale? », Tendances Review, 14 décembre 2000, n°50, p.44.
[81] M. GERARD, op.cit., p. 44.
[82] Entretien avec Mario MONTI, « Il faut mettre fin à la concurrence fiscale déloyale », Petites affiches, 23 décembre 1998, n° 153, p. 6.
[83] C. DAVID, « Comparaison entre le Code de conduite communautaire et la recommandation de l'OCDE sur la concurrence fiscale déloyale », Revue internationale de Droit Economique, n° spécial 3 « La concurrence fiscale déloyale », association internationale de droit économique, Bruxelles, 1999, p.314.
[84] Cabinets FONTANEAU, avocats, (Nice, Paris, Bruxelles), « Derniers développements en matière de concurrence fiscale dommageable », Revue Fiscalité européenne et Droit international des Affaires, Les cahiers fiscaux européens, 2000/2, p. 39.
[85] Note de la présidence présentant les principes clés de la directive sur la fiscalité de l'épargne, adoptés au Conseil européen de Feira en juin 2000.
[86] OCDE, « Une réunion sur la fiscalité internationale souligne la nécessité de remédier aux distorsions d'origine fiscale dans une économie mondialisée », Communiqué de presse, Paris, le 30 juin 2000.
[87] OCDE, «Améliorer l'accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales », rapport du Comité des affaires fiscales, OCDE, 2000.
[88] OCDE, op.cit., p.15-18.
[89] OCDE, Concurrence fiscale dommageable, un problème mondial, op.cit
[90] J-C. BUHRER, « Les Suisses refusent de renoncer au secret bancaire, malgré les pressions américaines et européennes », Le Monde, édition électronique, 23 août 2000, http://www.lemonde.fr.
[91] R. SANSONETTI, « La problématique des places financières offshore et la position de la Suisse », La Vie économique, Revue de politique économique, février 2001, p42.
[92] R. SANSONETTI, op.cit., p42.
[93] Réponse du Conseil fédéral suisse à une interpellation du Parlement déposée le 29/04/1998, Recommandations de l'OCDE sur la concurrence fiscale dommageable, 26/08/1998, site Internet du Parlement suisse, http://www.parlamentch.
[94] J-C. BURHER, op.cit.
[95] Bureau de l'intégration Suisse-Europe, « Imposition des revenus de l'épargne; la Suisse pourrait prêter main forte à l'Europe, Revue de presse, 28/02/2001, p.2, http://europa.admin.ch.
[96] Rapport du comité de réflexion des experts indépendants sur la fiscalité des entreprises présidé par M.Onno Ruding, commandé par la commission, OPOCE 1992, p.208 et s.
[97] proposition de règlement du conseil du 29 août 1990, (com (89) 268), modifiée par com (91)174.
[98] Com (90) 595, JOCE 1991 C 53.
[99] projet de directive com (84) 404.
[100] Communication SEC(96)487, La fiscalité dans l’Union Européenne.
[101] P. MARINI, La concurrence fiscale en Europe, Rapport d’information du Sénat, n°483, Coll. Les rapports du Sénat, Commission des finances, Paris, 1999, p.7.
[102] Rencontres parlementaires de l’épargne, intervention de D. STRAUSS – KAHN, Ministre de l’économie, des finances et de l’industrie.
[103] M. HAYAT, Où en est l’harmonisation fiscale dans l’Union européenne ?, Gazette du Palais, n°spécial gazette européenne, 7-8 juin 2000, n° 159-160, p.16.
[104] P. DIBOUT, L’Europe et la fiscalité directe, Petites Affiches, 23 décembre 1998, n°153, p.111.
[105] Gabriel MONTAGNIER, Harmonisation fiscale communautaire (janvier 1995 – février 1997), Revue trimestrielle de droit européen, n°33, avril – juin 1997, p.368.
[106] J. QUATREMER, Il faut mettre fin à la concurrence fiscale déloyale, entretien avec Mario MONTI, Petites Affiches, 23 décembre 1998, n°153, p.4.
[107] Commission des Communautés européennes, Vers une coordination fiscale dans l’Union européenne, un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable, Communication de la Commission au Conseil de Bruxelles, le 1er octobre 1997, COM (97) 495 final, p.5.
[108] B. GRAND, L’évolution des systèmes de taxation dans l’Union européenne, Revue française de finances publiques, n°68, 1999, p.111.
[109] S.O. LODIN, The Competitiveness of
EU Tax Systems, Eur. Tax., 2001, p. 166.
[110] J.O.C.E. 6.1.98, C2/1 ; J. Malherbe et I. Richelle, Le "paquet fiscal" européen et la fiscalité des entreprises : lutte contre la concurrence fiscale dommageable et fiscalité des intérêts et redevances intra-groupes, C&F P, 2002, p. 239.
[111] J.O.C.E. 10.12.98, C384/3. ;J. P. KEPPENNE, Politiques fiscales nationales et contrôle communautaire des aides d'État, J.T.D.E., 2000, p. 25.
[112] J. MALHERBE, Concurrence fiscale dommageable et paradis fiscaux, J.T., 1991, p. 57.
[113] Décret présidentiel n° 352 du 13 juillet 1999, Gaz.. Uff., n° 258, 3 novembre 1999, en vigueur depuis le 18 novembre 1999.
[114] Décision 95/452/CE du 12 avril 1995.
[115] Comm. OCDE, art. 7, 18.2 et 3; OCDE, Modèle de Convention fiscale: Attribution de revenus aux établissements stables, Paris, 1994, p. 25, n° 20.
[116] C.G.I., art. 39 terdecies.
[117] B. GOUTHIERE, Les impôts dans les affaires internationales, Levallois, Editions Francis Lefebvre, 1998, p. 255.
[118] Rapport, note 7.
[119] Point G.
[120] Rapport, point 14.
[121] A. SCHRICKEL, Harmful Tax
Competition : German Control and Coordination Centers of Foreign Companies and
the 1997 EU-Code of Conduct, Rapport, Journée d'étude Eliminating Harmful Tax
Competition, 2-3 mars 2000, Anvers, International Bar Association, Section on
Business Law.
[122] J. MALHERBE, M. De WOLF et Chr. SCHOTTE, Droit fiscal, L'impôt des sociétés, Bruxelles, Larcier, 1997, p. 401.
[123] L. COZANNI, Le régime fiscal des centres de services en Belgique, R.G.F., 1999, p. 17.
[124] J. MALHERBE, Droit fiscal international, Bruxelles, Larcier, 1994, p. 719.
[125] H.M. LIEBMAN, "Foreign sales Corporations" et la loi belge, in Obstacles et stimulants fiscaux et sociaux à l'investissement et à l'emploi, vol. I, Louvain-la-Neuve, UCL, 1985, p. 19.
[126] Communication de l'administration fiscale des Pays-Bas du 25 avril 1985.
[127] Rapport point A.008.
[128] P.-C. ELIAS, Eliminating Harmful
Tax Competition : The Austrian Holding Tax Regime, Rapport, Journée d'étude
Eliminating Harmful Tax Competition, 2-3 mars 2000, Anvers, International Bar
Association, Section on Business Law.
[129] C. HOLBERG, Taxation of Dividends
from Holding Companies Registered in Denmark, Rapport, Journée d'étude
Eliminating Harmful Tax Competition, 2-3 mars 2000, Anvers, International Bar
Association, Section on Business Law.
[130] H.A. ZEVEN, Dutch holding companies
and Cost-plus rulings : No potentially harmful measures on the basis of the
criteria of the Code of Conduct and the Primarolo Group, Rapport, Journée
d'étude Eliminating Harmful Tax Competition, 2-3 mars 2000, Anvers, International
Bar Association, Section on Business Law.
[131] Rapport point E 007.
[132] JOCE, C 123,22.4.1998, p. 9.
[133] Projet de directive, Art. 1.
[134] « Rapport sur les activités de l'Union européenne en
2000 en matière de fiscalité directe et indirecte », Revue de Droit fiscal,
n°l5, 1l avril 2001, édition du Juris-Classeur, p.625.
[135] JOCE n°C2, 6 janvier 1998, p.1.
[136] Point A du code de conduite.
[137] Point B du code de conduite.
[138] Point C du code de conduite.
[139] Point E à I du code de conduite.
[140] Point D du code de conduite.
[141] Point J du code de conduite.
[142] Point B du code de conduite.
[143] Rapport du comité de réflexion des experts indépendants sur la fiscalité des entreprises, Commission des communautés européennes, 1992 : Dr. fisc. 1992, n°30, p.1288 s.
[144] Communiqué de presse du 11 juillet 2001, IP/01/982.
[145] Communiqué de presse du 11 juillet 2001, préc.
[146] CGI, Art. 39 octies A et D.
[147] Recommandation de la Commission E/2/98, JOCE n°C395, 17 décembre 1998.
[148] Art. 94 et 95 du Traité.
[149] J. MALHERBE et D. BERLIN, Conventions fiscales bilatérales et droit communautaire, RTD europ. 1995, n°3, p. 532.
[150] Com. 98/0295 final, J.O.C.E., C-212 du 8 juillet 1998, p. 13 ; J. MALHERBE et O. HERMAND, Fiscalité européenne de l'épargne : antécédents communautaires, in Centre d'Etudes juridiques européennes, Université de Genève, dir. L. Thévenoz et C. Bonet, Berne, Staempfi, 2002, p. 17 ; id., Fiscalité européenne de l'épargne : une directive en attente, J.T., 2002, p. 329.
[151] Projet de directive, art. 4.
[152] Projet de directive, art. 6-1a.
[153] Cette directive règle les conditions de structure juridique, de constitution, de capital variable, d’ouverture au public, d’agrément et de surveillance de ces OPCVM, ainsi que les règles prudentielles et d’information qui leur sont applicables.
[154] Ce seuil sera abaissé à l’issue de la période transitoire. La proposition de 1998 prévoyait un seuil de 50%.
[155] Projet de directive, art. 8.
[156] Projet de directive, art. 9-2.
[157] Projet de directive, art. 17.
[158] Projet de directive, art. 9-3.
[159] Projet de directive, art. 6-1b.
[160] projet de directive, art. 6-1d.
[161] Ph. LEMAIRE, les quinze sont parvenus à un accord sur la taxation de l’épargne en Europe, Le Monde, éd. Électronique, mis à jour le lundi 27 novembre 2000, http:/www.lemonde.fr.
[162] conseil ECOFIN, Décisions adoptées par procédure écrite : imposition de l’épargne, déclarations unilatérales des Etats membres, Communication à la presse, Bruxelles, 5 mars 2001, n°6744/01 (presse 85).
[163] M. GEARARD, Une Europe fiscale en 2010 ?, R.G.F. 2000, p. 225 ; R. KAISER, L’accord des quinze sur la fiscalité de l’épargne obtenu sous la présidence française Euredia, p. 321 ; X. OBERSON, Coordinations entre l'Union européenne et la Suisse de l'imposition des revenus de l'épargne, J.T., 2002, p. 337.
[164] H. NATHAN, op. cit., p.27.
[165] G.Fuchs, Vers une fiscalité communautaire de
l'épargne: la première pierre, Rapport d'information déposé par la délégation
de l'Assemblée nationale pour l'Union européenne, n° 1537, Assemblée nationale,
1999, p.51.
[166] M. GERARD, « Une mondialisation fiscale? », Tendances
Review, 14 décembre 2000, n050, p.46.
[167] « Rapport sur les activités de l'Union européenne en 2000 en matière de fiscalité directe et indirecte », Revue de Droit fiscal, n°l5, 1l avril 2001, édition du Juris-Classeur, p.628.
[168] Commission européenne, La politique fiscale
dans l'Union européenne, série: L'Europe en mouvement, Office des publications
officielles des Communautés européennes, 2000, p. 35.
[169] Commission européenne, «Communication de la
Commission au Conseil, au Parlement européen et au Comite économique et social.
Politique fiscale de l'Union européenne, priorités pour les prochaines années
», Bruxelles, le 23/05/2001, COM (2001) 260 final, p.23-24.
[170] G.FUCHS, op.cit., p.54.
[171] Journal des tribunaux, Droit Européen, Dossier« le Traité de Nice », n076, février 200 l, Bruxelles, éd. Larcier, p.28.
[172] G. FUCHS, op.cit., p.55.
[173] Commission européenne, « Communication de la Commission au Conseil, au Parlement européen et au Comite économique et social. Politique fiscale de l'Union européenne, priorités pour les prochaines années », op.cit., p.11
[174] Commission européenne, op.cit., p.24.
[175] L. ZECCHINII, « La Commission de Bruxelles lance une
offensive contre les régimes fiscaux « déloyaux» au sein de l'Union européenne
», Le Monde, 12.07.2001, édition électronique, http://www.iemonde.1T.